II FSK 1612/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 503/24 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 503/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. i w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i w konsekwencji przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23, w zakresie dokonania dokładnej analizy czynności dokonanych przez organ I i II instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadania, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności dokonanych przez organ II instancji powinna doprowadzić sąd do wniosku, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzekając ponownie w sprawie dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił przyczyny stanowiące uzasadnienie do przedłużenia trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), dokonał oceny postawy podatnika i wykazał w sposób wyczerpujący, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, przy uwzględnieniu terminowości i celowości czynności procesowych podejmowanych przez organ; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. i w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez sąd, że podatkowy organ odwoławczy nie ocenił zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23, podczas gdy organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi NSA, a następnie w sposób prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie konieczności wprowadzenia przerw w naliczeniu odsetek, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oficjalności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów i w sposób przekonujący wykazał prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcie uwzględniającego wytyczne NSA; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy oraz art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 w zw. z art. 54 § 2, w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p. i przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23, podczas gdy organ podatkowy orzekając ponownie w sprawie dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wyjaśnił przyczyny stanowiące podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, wszystkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności procesowych oraz wykazał w sposób wyczerpujący, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, przy uwzględnieniu terminowości i celowości czynności procesowych podejmowanych przez organ, które to działania miały wpływ na zastosowanie przy wprowadzeniu przerw w naliczeniu odsetek od powstałej zaległości podatkowej; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy oraz art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przez to niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 722/23 i przez to nie dokonał właściwego zastosowania przedmiotowych przepisów, podczas gdy organ podatkowy orzekając ponownie w sprawie dokonał ustalenia stanu faktycznego zgodnie z wytycznymi NSA, a następnie w sposób prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie konieczności wprowadzenia przerw w naliczeniu odsetek, wskazał podejmowane czynności, i ich wpływ na możliwość wcześniejszego zakończenia postępowania, uwzględnił terminowość i celowość podejmowania przez organ w toku postępowania czynności, wykazał na prawidłowe zorganizowanie postępowania oraz czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych z uwagi na zawiłość sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, a wszystkie te okoliczności w tak ustalonym stanie faktycznym należy uznać, jako niezbędne, nieprowadzące do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania przez organ podatkowy, a konieczne do wnikliwej oceny zaistniałego stanu faktycznego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i wprowadzeniu przerw w naliczeniu odsetek. Zdaniem organu powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy wyłożył i zastosował przepisy art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy, w zw. z art. 54 § 2, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. to zasadną byłaby konkluzja, że podatkowy organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącej, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. 2.3. Na rozprawie w dniu 7 marca 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Skarżący kasacyjnie organ poprzez podniesione w środku odwoławczym zarzuty zwalcza wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że: nie wykonał wytycznych wynikających z wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Broni także poglądu, że postępowanie w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie zakończyło się w terminie określonym w art.139 § 3 o.p., ale opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. 3.2. Ordynacja podatkowa określa w art. 139 o.p. terminy załatwienia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, różnicując je w pierwszej instancji w zależności od stopnia skomplikowania sprawy. Wskazuje także okresy, których nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu do załatwienia sprawy. Art.139 § 4 o.p. nakazuje przy obliczaniu terminu załatwienia sprawy uwzględnienie tylko efektywnego czasu postępowania (nie bierze się pod uwagę tych okresów, w których organ nie mógł działać albo z uwagi na przewidziane w ustawie terminy procesowe na dokonanie określonych czynności procesowych, albo z uwagi na zawieszenie postępowania). Okresy nieefetywnego czasu postępowania określone w tym przepisie są obiektywnie proste do ustalenia. Natomiast wynikający z art.139 § 4 o.p. ostatni powód – przyczyny niezależne od organu, nastręczać już może trudności w ustaleniu okresu, jaki powinien być wyłączony przy badaniu zachowania terminu załatwienia sprawy przez organ. Opieszałe prowadzenie postępowania dowodowego jest sankcjonowane przez ustawodawcę poprzez zakaz naliczania odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1,3, i 7 o.p.). Zakaz ten nie ma zastosowania, jeżeli niezałatwienie sprawy w terminie było niezależne od organu. Ponadto dodatkową przesłanką jest opóźnienie będące wynikiem działania strony lub jej przedstawiciela. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 4 października 2023 r. o sygnaturze II FSK 722/23 (dalej jako: "wyrok NSA") dokonał wykładni art. 54 § 2 o.p. Do tej wykładni i opartych na niej wytycznych zobowiązany był się zastosować organ podatkowy, ponowne rozpoznając sprawę, stosownie do art.153 i art.190 p.p.s.a. 3.3. W zaskarżonym postanowieniu organ opisał poszczególne czynności podejmowane w toku postępowania (w tym przypadku tylko odwoławczego, bowiem za okres postępowania przed organem pierwszej instancji odsetki za zwłokę nie były naliczone), z podaniem dat ich podejmowania i zakończenia oraz oceną, czy czynność ta była celowa i oceną działania strony. Ustalenia te zawarł w tabeli w uzasadnieniu postanowienia . 3.3. W wyroku NSA nakazano organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 o.p. Ocenić powinien również postawę podatnika i wykazać, czy była nakierowana co najmniej na opóźnienie w wydaniu deczyji. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nieodwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor dokonać miał także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zalecenia te nie zostały prawidłowo wykonane. 3.4. Analiza poddanego kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia wskazuje, że organ pomija swoją funkcję gospodarza postępowania podatkowego. To organ ma obowiązek ustalenia wszelkich faktów niezbędnych do załatwienia sprawy (art.122 o.p.), ale też prowadzone przez niego postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie i szybko, przy wykorzystaniu najprostszych środków (art.125 § 1 o.p.). Realizacja zasady prawdy obiektywnej nakłada na organ w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia, jakie fakty wymagać będą udowodnienia z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, która jego zdaniem ma być zastosowana w sprawie, określenie, jakie dowody powinny być przeprowadzone, przeprowadzenie tych dowodów, ich rozpatrzenie (art.187 § 1 o.p.) i ocena (art.191 o.p.). Jego rolą jest zatem określenie pewnego rodzaju planu postępowania, z uwzględnieniem zasady szybkości i prostoty postępowania. Konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez możliwość składania wniosków dowodowych może mieć wpływ na kolejność lub liczbę przeprowadzonych dowodów, jednak i w tym wypadku to organ decyduje o dopuszczeniu dowodów, a także o czasie ich przeprowadzenia, może także zmieniać własne postanowienia dowodowe (art. 187 § 2, art. 188, art.189 o.p.). W postępowaniu podatkowym organ powinien się zatem zachowywać w sposób dynamiczny, uwzględniając dotychczasowy przebieg postępowania i reagując szybko i wnikliwie na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów bądź odstąpienie od przeprowadzenia planowanych kolejnych czynności dowodowych. Celowość przeprowadzenia dowodów jest tak samo istotna jest szybkość ich przeprowadzenia. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu było konieczne i uzasadnione w celu ustalenia stanu faktycznego. Ważne jest również to, aby z przeprowadzeniem tego istotnego dowodu nie zwlekano bez istotnej przyczyny. Sprawne postępowanie uzależnione jest także od dobrej znajomości akt sprawy i podejmowania decyzji procesowych w oparciu o znajdujące się w nich dowody. Jest to szczególnie istotne w postępowaniu odwoławczym, w którym postępowanie dowodowe może być przeprowadzone tylko w ograniczonym zakresie, jako dodatkowe (art.229 o.p.). 3.4. Zawarta w tabeli ocena podejmowanych czynności skupia się na wykazaniu ich celowości. Pomija natomiast w znaczącym stopniu ocenę czasu dokonania czynności, choć obowiązek taki wynikał z wytycznych zawartych w wyroku NSA. Jak wskazano wyżej, jest to okoliczność istotna przy ocenie powodów wydania decyzji po upływie terminu do załatwienia sprawy. Okoliczność, że podjęcie czynności było uzasadnione koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie stanowi jeszcze dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Istotne jest bowiem to, na jakim etapie postępowania czynność dowodowa mogła być najwcześniej przeprowadzona, a jeżeli została przeprowadzona później, to czy były powody usprawiedliwiające to opóźnienie. 3.5. Jak wynika z postanowienia organu odwoławczego pierwsze dwa miesiące (czyli cały okres ustawowy na załatwienie sprawy) zajęło organowi zapoznanie się z aktami. Jedyną czynnością procesową, podjętą ostatniego dnia terminu, było zawiadomienie z art.139 § 3 o.p. Nie komentując tego, czy zapoznanie się z wieloma tomami akt wymagało istotnie aż dwóch miesięcy, należy jednak zakładać, z uwagi na doświadczenie życiowe, wiedzę i umiejętności pracowników organu, że zapoznanie się ich treścią było połączone z jednoczesną ich analizą, czyli oceną zupełności materiału dowodowego, rozważenia, czy i jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że dopiero 18 lipca 2018 r. , czyli po prawie 4 miesiącach od wpływu odwołania organ odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych w odwołaniu, dopuścił dowód z przesłuchania strony i wezwał podmiot trzeci do złożenia określonych dokumentów. Między 20 czerwca a 18 lipca 2018 r. organ jedynie analizował odwołanie, złożone ponownie przez stronę i stwierdził, że jest ono tożsame z odwołaniem już przesłanym wcześniej (w terminie do jego złożenia). Drugi termin przesłuchania strony (pierwszy termin zmieniono na wniosek pełnomocnika skarżącej) wyznaczono po 3 tygodniach od uzyskania wniosku o zmianę terminu przesłuchania. Wynika z tabeli, że trzykrotnie wzywano podmiot trzeci o informacje dotyczące podstawy wypłaty skarżącej środków pieniężnych, jednak można mieć poważne wątpliwości co do celowości wzywania o przedstawienie dokumentów, których podmiot ten nie miał. Dopiero w grudniu 2018 r. włączono do akt protokoły z przesłuchania małżonka skarżącej, choć przesłuchanie to prowadził ten sam organ i miało ono miejsce w wrześniu 2018 r. Z postanowienia wynika, że 18 lipca 2018 r. dopuszczono dowód z zeznań świadka. Jednakże termin przesłuchania wyznaczono na grudzień (ostatecznie świadka przesłuchano w styczniu 2019 r.). W okresie od 28 grudnia 2018 r. do 28 marca 2019 r. organ nie podejmował żadnych czynności poza zawiadamianiem strony o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i (28 marca 2019 r) wezwaniem do zapoznania się z materiałem dowodowym, choć ostatni dowód został przeprowadzony 22 stycznia 2019 r. Decyzję wydano dopiero 27 czerwca 2019 r. Pełnomocnik w styczniu 2019 r., kwietniu i czerwcu 2019 r. składał pisma dotyczące zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże nie zawierały one wniosków dowodowych i nie spowodowały uzupełniania materiału dowodowego. Przerw między poszczególnymi czynnościami organu nie może tłumaczyć przez cały czas postępowania obszerność materiału dowodowego. Nawet jeżeli strona lub świadek wnosili o zmianę terminu przesłuchania (nie wynika z postanowienia, czy były ku temu uzasadnione powody, choć uwzględnienie wniosków świadczyć może o ich istnieniu), to i tak niewytłumaczalne są tak duże odstępy czasowe między poszczególnymi czynnościami. Już po długotrwałej (dwumiesięcznej) analizie akt organ powinien mieć sprecyzowany przebieg postępowania. Tymczasem czynności dowodowe (wezwania o przesłanie dokumentów, wyznaczenie terminów przesłuchań) podejmowane były w znacznym odstępie czasowym od zakończenia zapoznawania się z aktami i nie podano w istocie żadnego racjonalnego powodu, dla którego organ zwlekał z ich podjęciem, a także dlaczego nie stosował się do zasady koncentracji materiału dowodowego i przykładowo zwlekał ponad 2 miesiące z przesłuchaniem świadka (wyznaczono mu pierwotnie termin przesłuchania ponad 2 miesiące po przesłuchaniu strony). Nie wskazano przyczyny, dla której z wezwaniem strony do zapoznania się z materiałem dowodowym czekano ponad 2 miesiące od dnia przeprowadzenia ostatniego dowodu. Wytłumaczeniem zwłoki w podjęciu tej ostatniej czynności nie może być składanie przez pełnomocnika strony pism dotyczących przedawnienia zobowiązania. Kwestię przedawnienia organ powinien rozważać z urzędu jako jedną z przesłanek, od których uzależniona jest możliwość wydania decyzji. Trudno uznać, że nie brał jej pod uwagę choćby informując o niezałatwieniu sprawy w terminie. Skoro argumentacja pełnomocnika skarżącej nie skutkowała koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, to organ i tak wypowiedział się co do niej dopiero w decyzji. 3.6. Oceniając działania strony pod kątem terminowości załatwienia sprawy organ nie wziął pod uwagę wpływu ewentualnych zaniechań lub opóźnień strony na bieg sprawy. Strona zgłosiła wnioski dowodowe w odwołaniu, co jest nie tylko jej prawem, ale i obowiązkiem wynikającym z art. 222 o.p. Ponownie wnioski dowodowe złożyła we wrześniu 2018 r. Organ nie wskazał, jak długo je analizował oraz czy w ich wyniku dopuścił nowy dowód. Z opisu postępowania wynika, że wnioski te nie zostały uwzględnione, a zatem dozwolone działanie strony nie może być w żaden sposób potraktowane jako nadużycie procesowych uprawnień w celu przedłużenia postępowania i przyczynienie się do wydania decyzji po ustawowym terminie. Wprawdzie termin przesłuchania strony był dwukrotnie na jej wniosek zmieniany, to jednak i tak po przeprowadzeniu tego dowodu organ dopuścił kolejny z przesłuchania świadka, a zatem nawet stawiennictwo strony w terminie pierwotnym nie wpłynęłoby na przyspieszenie załatwienia sprawy, zwłaszcza że między pierwszym wyznaczonym terminem przesłuchania strony a wezwaniem świadka była nieuzasadniona przerwa w działaniu organów. 3.7. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 722/23. Nie ocenił bowiem przebiegu postępowania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych, które wskazywały zasady tej oceny. W wyroku NSA stwierdzono, że za wadę należy uznać brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. Należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, czy zasadna była kolejność ich dokonania i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W kontrolowanym obecnie postanowieniu organ wprawdzie niewątpliwie uzupełnił uzasadnienie poprzez wskazanie celowości podejmowanych czynności, jednak jak wskazano wyżej, nie jest to wystarczające dla zastosowania art.54 § 2 o.p. Przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., wynikać może ze złożoności sprawy, liczby i rodzaju przeprowadzanych dowodów. Jednak tylko wówczas, gdy celowe czynności były podejmowane terminowo przez organ, gdy prawidłowo zaplanował on i zorganizował postępowanie, poprzez podjęcie czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów) bez zbędnej zwłoki, wydanie decyzji po ustawowym terminie może być uznane za niezależne od organu. W przypadku, gdy strona dopuszcza się zwłoki w wykonywaniu postanowień organu, to można przypisać jej przyczynienie się do przedłużenia postępowania tylko wówczas, gdy wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony a załatwieniem sprawy, czyli gdy można wykazać, o ile działanie strony rzeczywiście wydłużyło czas postępowania. Organ nie wykazał, że przedłużenie postępowania odwoławczego było niezależne od organu lub było wynikiem działania strony. W takim stanie rzeczy zastosowanie przez organ art. 54 § 2 o.p. stanowiło naruszenie art.153 i art.190 p.p.s.a. Organ nie zastosował się bowiem do dokonanej w wyroku NSA wykładni art. 54 § 2 o.p. , przyjmując, że wyłącznie celowość podejmowanych przezeń działań i skomplikowany charakter sprawy pozwalały na naliczenie odsetek za zwłokę za okres, o którym mowa w art.54 § 1 pkt 3 o.p. 3.8. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa