II FSK 1623/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 905/24 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 905/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, który za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 258.823 zł. Następnie, po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 256.923 zł. Uwzględniając wyjaśnienia zawarte w odwołaniu organ odwoławczy - na podstawie art. 22 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361); dalej: "u.p.d.o.f." - zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup analizy wstępnej do projektu budynku biurowego na kwotę netto 10.000 zł i ustalił przychód w łącznej kwocie 1.896.828,41 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 521.339,10 zł; dochód w kwocie 1.375.489,31 zł. Natomiast, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że podatniczce nie przysługiwało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatniczka zakwestionowała ww. decyzję i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1947/17 sąd pierwszej instancji uchylił obie decyzje organów podatkowych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 maja 2021 r. określił podatniczce zobowiązanie w ww. podatku za 2014 r. w wysokości 23.963 zł. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 19 września 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność wezwania podatniczki do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów odnośnie do niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 15.000 zł udokumentowanego fakturą z 6 listopada 2014 r., a nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 20.140,09 zł oraz wydatku poniesionego na poczet zakupu samochodu na kwotę 90.000 zł. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 5 października 2022 r. określił podatniczce zobowiązanie w ww. podatku za 2014 r. w kwocie 21.727 zł. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 494/23 sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 października 2022 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2023/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny podniósł, że stanowisko sądu pierwszej instancji było nieuprawnione z kilku powodów. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "prawomocność", a "stwierdzenie prawomocności", to dwie odrębne instytucje prawne. W tym zakresie przeanalizował przepisy art. 168 § 1, art. 169 § 1 i art. 286 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) oraz § 18, § 30 i § 40 ust. 1 zarządzenia nr 14 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych i wskazał, że z ww. regulacji jasno wynika, iż czynności związane z opatrzeniem prawomocnego orzeczenia w klauzulę stwierdzającą jego prawomocność ciążą na wojewódzkim sądzie administracyjnym, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli tylko doręcza stronom swoje orzeczenie, bez opatrywania go klauzulą stwierdzającą jego prawomocność, nie wydaje w tej kwestii ww. postanowienia (w formie stempla na orzeczeniu) oraz nie opatruje takiego orzeczenia wskazaną pieczęcią. Sąd kasacyjny stwierdził, że pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r. wraz z którym doręczono organowi podatkowemu odpis wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1331/18, zawierające informację, że załączony do niego wyroku nie podlega zaskarżeniu, nie zawiera ww. elementów, tj. nie zawiera postanowienia opatrującego orzeczenie w klauzulę stwierdzającą jego prawomocność oraz nie jest opatrzone w okrągłą pieczęcią urzędową. Po drugie, sąd kasacyjny ocenił, że zabrakło podstaw do zaakceptowania stanowiska sądu pierwszej instancji, iż doręczenie wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1331/18 organowi podatkowemu wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", tj. "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności", gdyż chociaż - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - wyrok NSA jest orzeczeniem sądu administracyjnego, to jednak nie stanowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wbrew wnioskowaniu sądu pierwszej instancji, tym odpisem nie jest również informacja zawarta w piśmie NSA z dnia 1 marca 2019 r., gdyż nie spełnia wymogów postanowienia o stwierdzeniu prawomocności, chociaż zawiera informację, iż wskazany (załączony do niego) wyrok nie podlega zaskarżeniu. Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., oraz że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Podatniczka w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2024 r. uzasadniła zasadność zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowym, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto podatniczka odniosła się do skargi i wskazała, że wobec niej przeprowadzono przed 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Dodała, że 14 lutego 2012 r. otrzymała protokół kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do października 2011 r. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który przy tożsamych transakcjach i sposobie prowadzenia rozliczeń nie stwierdzał nieprawidłowości w zakresie korzystania z (następnie kwestionowanego w sprawie) zwolnienia, ale przede wszystkim nie kwestionował sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów (co podważane jest obecnie). Według podatniczki organ podatkowy utwierdzał ją w przekonaniu, że postępuje prawidłowo, zarówno korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak i w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania. Podatniczka wyjaśniła, że podobnie było w przypadku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., gdzie w protokole nie zakwestionowano (pomimo badania tej kwestii przez kontrolujących) prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani prawidłowości rozliczenia kosztów. Podatniczka wskazała także, że kwestia związana z wyodrębnieniem kosztów oraz powiązania ich z poszczególnymi źródłami przychodów została dostrzeżona przez organ podatkowy dopiero w 2021 r., ponieważ dopiero podczas jej przesłuchania, które odbyło się 5 maja 2021 r. w postępowaniu dotyczącym 2013 r., po raz pierwszy organ podatkowy wskazał na tę kwestię. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał badania ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., i stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie w tym zakresie kontrolowana przez sąd decyzja jest zgodna z prawem. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z prawem zebrały materiał dowodowy, podjęły przy tym niezbędne działania - jakie należało od nich oczekiwać - ażeby materiał ten był kompletny. Następnie, prawidłowo organy podatkowe rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ocen prawnopodatkowych (dokonały prawidłowej subsumcji pod wynikające z prawa podatkowego normy prawne), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wyjaśnia się w sposób prawidłowy i przekonywujący stanowisko zajęte przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej podatniczka - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj.: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 i 3a i w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 31 i 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361); dalej: "u.p.d.o.f.", przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie, w przypadku uznania przez sąd kasacyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż próby uzupełnienia go w zakresie dotyczącym zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku ujętego w fakturze z 14 stycznia 2014 r. nr [...] nie przyniosły rezultatu, z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Faktura ta dotyczyła zaliczki na dostarczenie samochodu ciężarowego/specjalnego na kwotę 90.000 zł, na której została naniesiona adnotacja "nie zrealizowano transakcji, nie wystawiono faktury właściwej". W wyjaśnieniach podatniczka wskazała, że doszło do zmiany zakresu transakcji kupna-sprzedaży i z tego tytułu została wystawiona faktura korygująca, a mimo to organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie dalszych ustaleń. Jak prawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji, wątpliwości związane z ewentualną zmianą zakresu transakcji oraz wystawieniem z tego tytułu faktury korygującej stanowiły jedną z przyczyn, dla których organ odwoławczy decyzją z dnia 19 września 2021 r. uchylił poprzednią decyzję organu pierwszej instancji (z 21 maja 2021 r.) i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W następstwie tego, organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał podatniczkę oraz jej męża do złożenia wyjaśnień w tym zakresie oraz przedłożenia stosownej faktury korygującej. Podatniczka jednak nie zastosowała się wezwania, także pomimo nałożenia kary porządkowej. Podatniczka dopiero w piśmie z 20 września 2022 r. (a więc blisko 9 miesięcy po skierowaniu pierwszego wezwania) poinformowała, że nie odnalazła faktury korygującej. W takiej sytuacji, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że nie można zarzucić organom naruszeń w zakresie gromadzenia dowodów (a co za tym idzie naruszeń związanych z brakiem umożliwienia podatniczce ich przedstawienia) na okoliczność wykazania uprawnienia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 90.000 zł z tytułu zakupu samochodu. Ponadto nie było podstaw, ażeby podejmować jakiekolwiek (dodatkowe) działania, w szczególności związane z przesłuchaniem męża podatniczki, ponieważ nie przyczyniłby się one do wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej faktury zaliczkowej (dowodu z dokumentu). Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z zakwestionowaniem, jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów przypadających na przychody z usług akredytowanych podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361); dalej: "u.p.d.o.f.", w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej za rok 2014 (oraz lata wcześniejsze) wskazane koszty nie były kwestionowane, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe nie są ograniczone w prowadzeniu postępowania podatkowego tylko do nieprawidłowości, które stwierdzone zostały w protokole kontroli. Mogą więc uwzględnić nowe nieprawidłowości, których nie uwzględniono na etapie kontroli podatkowej. Tym samym, przepisu art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie można interpretować w sposób, który zawężałby możliwy do ustalenia w toku postępowania podatkowego zakres nieprawidłowości wyłącznie do tych, które były wskazane w toku kontroli podatkowej (ani tym bardziej w toku innych kontroli podatkowych). Zatem, dla wykazania w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nieprawidłowości w rozliczeniach w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków przeszkodą nie było niedostrzeżenie wskazanej nieprawidłowości w protokole kontroli za ten rok, a tym bardziej za lata wcześniejsze. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 121 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego zasada legalizmu, określona zarówno w art. 7 Konstytucji RP jak i w art. 120 O.p., która nakłada na organy państwowe obowiązek działania na podstawie i w zgodzie z obowiązującymi przepisami, nie może doznawać ograniczenia przez przyznanie prymatu ww. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.), gdyż argumentacja przedstawiona w decyzjach organów obu instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, co dało skarżącej możliwość wniesienia skargi do sądu pierwszej instancji, która poddawała się kontroli. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 i ust. 3a, w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 31 oraz pkt 56 u.p.d.o.f. Jak prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków, do określonego źródła przychodów (w sprawie dofinansowania otrzymanego z ARiMR) ww. przepisy wskazują na zastosowanie proporcji. Zatem, w zakresie, w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez podatniczkę wydatki, wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły podatniczce prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, a przesłanki jakimi się kierowały zostały wskazane w decyzji. Także sąd pierwszej instancji ocenił, że wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Tym samym, zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia ustawowe wymogi. W tej sytuacji, uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1.800 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ A. Hanusz