II FSK 1804/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Kowalski, Sędzia del. WSA, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 17/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 23 496 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 17/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. Pismem z 6 kwietnia 2022 r. S. Sp. z o.o. (uprzednio S. Sp. z o.o. sp. k.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie 298 514 zł. Spółka wskazała, iż nadpłata powstała w związku z zastosowaniem stawki 19%, a nie 9% podatku dochodowego od osób prawnych oraz z wyborem kwartalnego sposobu wpłacania zaliczek na podatek, co uwzględniono w korekcie zeznania CIT-8 za 2021 rok, złożonej 6 kwietnia 2022 r. Spółka została utworzona i zarejestrowana z dniem [...] kwietnia 2018 r., zaś na podstawie uchwały wspólników z [...] grudnia 2020 r. uzyskała status podatnika CIT - z dniem 1 maja 2021 r., natomiast rok obrotowy 2020 nie został przedłużony. Rok obrotowy 2021 spółki rozpoczął się 1 stycznia 2021 r. i trwał do 31 grudnia 2021 r. Za ten okres zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na 1 maja 2021 r. nastąpiło wyłącznie dla celów podatkowych, a spółka nie sporządzała sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r. Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r. na mocy ustawy. Jednocześnie spółka zauważyła, że w roku podatkowym trwającym od maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. osiągnęła przychody poniżej 2 mln euro (brutto), uzyskując przychody z innych źródeł niż zyski kapitałowe (przychody z działalności operacyjnej). W roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. spółka była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu art. 19 ust. 1e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze. zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), a tym samym przysługuje jej prawo do skorzystania z opodatkowania stawką 9%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i automatycznie, jako nowopowstali podatnicy rozpoczęli działalność gospodarczą. Wcześniej (odpowiednio do końca 2020 r. lub do 30 kwietnia 2021 r.) spółki komandytowe nie były podatnikami CIT i nie istniały na gruncie prawa podatkowego. Wówczas jedynie wspólnicy do swoich przychodów i kosztów obowiązani byli doliczać przychody i koszty z udziału w spółce osobowej w odpowiedniej proporcji. Spółka uznała, że uzyskanie statusu podatnika CIT spowodowało, że spółka komandytowa zaczęła istnieć na gruncie ustawy CIT, a przez to stała się podatnikiem, który prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że spółka komandytowa jako podatnik rozpoczyna swoją działalność od tego momentu. W ocenie strony, uprzedni brak statusu podatnika na gruncie ustawy o CIT wyklucza przyjęcie, że spółka komandytowa jest kontynuatorem działalności w ujęciu podatkowym. We wniosku strona powołała się na art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p., który reguluje wyłączenia z możliwości stosowania stawki 9% nowoutworzonych podatników w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność gospodarczą oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, w tym również utworzonych w wyniku przekształcenia. Spółka wskazała, że stawki 9% nie stosuje się jedynie w odniesieniu do podatników, którzy zostali utworzeni w sposób przewidziany w tym przepisie. Taka sytuacja oznacza rozpoczęcie działalności, gdyż podatnik CIT powstały np. w wyniku przekształcenia, w sensie ekonomicznym kontynuuje działalność swojego poprzednika. W ocenie strony, skoro ustawodawca zakłada, że podatnicy powstali m.in. z połączenia, podziału, przekształcenia są podmiotami rozpoczynającymi działalność gospodarczą, chociaż działalność ta w sensie ekonomicznym - była prowadzona już wcześniej - to również powstanie nowego podatnika z woli ustawodawcy w postaci spółki komandytowej należy uznać za rozpoczęcie przez tego podatnika prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku spółka powołała się na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.493.2019.1.MR, z 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.133.2019.1.AS oraz z 14 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.427.2018.1.MW, w myśl których spółka komandytowa, która 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT prowadzącym działalność gospodarczą, rozpoczęła jako podatnik prowadzenie takiej działalności. Tym samym spółka komandytowa jest uprawniona do stosowania stawki 9% jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą. Wnioskująca zwróciła uwagę, że spółka komandytowa, jak i podatkowa grupa kapitałowa w razie jej utworzenia stają się nowymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa grupa kapitałowa ma prawo otrzymania statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, a spółki komandytowe nie mają takiego prawa, pomimo powstania na gruncie prawa podatkowego i nadaniu statusu podatnika od 2021 r. Jest to niezgodne z zasadą równości przedsiębiorców wynikającą z uzasadnienia do projektu ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie wskazano iż "zasada równości przedsiębiorców wobec prawa oznacza, że w sferze podejmowania, wykonania i zakończenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w zakresie, w jakim charakteryzują się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, powinni być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez żadnych zróżnicowań, zarówno faworyzujących, jak i dyskryminujących". Zasada równości w demokratycznym państwie nie wyklucza możliwości odmiennego traktowania podmiotów podobnych, jednakże warunkiem koniecznym wprowadzenia wyjątków jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego dokonywane jest zróżnicowanie. W niniejszej sytuacji ustawodawca zaniechał wprowadzenia jasnych kryteriów, które uzasadniałyby odmienne traktowanie ww. podmiotów w zakresie uznania za rozpoczynających prowadzenie działalności, co świadczy o dyskryminacji spółek komandytowych. W ocenie spółki wnioskującej posiadała ona status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie posiadała poprzedniego roku podatkowego, bowiem podatnikiem stała się 1 maja 2021 r. Strona nie miała roku podatkowego w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.d.o.p., przed 1 maja 2021 r. natomiast, jak każdy podatnik, posiadała "rok podatkowy" równy rokowi kalendarzowemu w rozumieniu art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") Przyjęcie, że staje się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r. oznacza, że 30 kwietnia 2021 r. następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych i zakończenie roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021. Z dniem 1 maja 2021 r. następuje otwarcie ksiąg rachunkowych i rozpoczęcie nowego roku podatkowego w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalając status spółki jako małego podatnika należy w roku podatkowym 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. uwzględnić przychody z sprzedaży uzyskane przez spółkę w okresie 1 stycznia 2021 r. - 30 kwietnia 2021 r. Przychody te nie przekroczyły kwoty 2 min euro (łącznie z VAT), a więc spółka w roku podatkowym 1 maja 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. posiadała status małego podatnika i jest uprawniona do zastosowania 9% stawki podatku CIT oraz wyboru kwartalnego sposobu wpłacania zaliczek na podatek. Spółka przedstawiła równocześnie indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-2.4010.212.2021.2.KL. 2.2. Decyzją z 4 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2021 w kwocie 298 514 zł. W ocenie organu pierwszej instancji w stosunku do spółki nie znajduje zastosowania stawka 9% podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok. Organ przyjął, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 r. bądź w przypadku przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., stanie się podatnikiem CIT. Spółka komandytowa jest kontynuatorem działalności prowadzonej przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r., zatem nie jest podmiotem który będzie rozpoczynał działalność gospodarczą. Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienia się jej status podatkowy. W ocenie organu, spółka komandytowa która 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rok obrotowy nie ulegnie zmianie pozostając tożsamym z rokiem kalendarzowym, przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 roku. Organ podał, że przychody spółki ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług spółki przekroczyły w tym okresie równowartość 2 000 000 euro. Spółka w poszczególnych okresach 2020 r. osiągnęła łącznie wartość sprzedaży netto w kwocie 10 697 728,00 zł oraz łącznie podatek należny według stawki 23% w wysokości 2 460 646,00 zł. Kurs 1 euro na pierwszy dzień roboczy w 2020 r. wyniósł 4,5889 zł. Z tych względów spółka nie posiada w kolejnym roku statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że skarżąca w sierpniu 2021 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z 9% stawki tego podatku. We wniosku przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, tj. rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2020. Zdaniem wnioskodawcy, spółka posiadała status małego podatnika uprawnionego do zapłaty podatku według 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Organ interpretacyjny 12 listopada 2021 r. poinformował podatnika, że stanowisko spółki w zakresie możliwości skorzystania z 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. 2.3. W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z 10 listopada 2022 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako "ustawa zmieniająca"), stwierdził, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Dotyczy to podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym (z wyłączeniem przychodów/dochodów z zysków kapitałowych) nie przekroczyły równowartości 2 000 000 euro, o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka komandytowa, która z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest podatnikiem, który będzie rozpoczynał działalność gospodarczą. Jest ona kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r. W ocenie organu nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie jest tożsame z rozpoczynaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Ocena okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej przez spółkę komandytową nie może być rozpatrywania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wyłącza możliwość stosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym w którym podatnik rozpoczął działalność oraz w roku bezpośrednio po nim następującym przez wymienione w tym przepisie podmioty, przy czym uznaje za rozpoczynającego działalność podatnika, takiego który powstał w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału. Przepis art. 19 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotów dopiero utworzonych w wyniku zmiany organizacyjnej, działań o charakterze restrukturyzacyjnym. Nie dotyczy to natomiast spółki komandytowej, która wprawdzie zaistniała na gruncie u.p.d.o.p., ale jednak niezmiennie, w tej samej formie, kontynuuje działalność rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w przedmiocie odpowiedniego stosowania uregulowań dotyczących podatkowej grupy kapitałowej. Organ przyjął, iż podatkowa grupa kapitałowa oznacza podatnika zaistniałego z połączenia co najmniej dwóch spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, bowiem w wyniku połączenia spółek, powstaje nowy, samodzielny podatnik. Tym samym podatkowa grupa kapitałowa w momencie powstania rozpoczyna swój byt prawny i rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej. Jej sytuacja jest zupełnie odmienna od sytuacji spółki komandytowej, która staje się podatnikiem CIT z mocy ustawy, nie towarzyszy temu jakakolwiek zmiana organizacyjna (proces łączenia podmiotów). Spółka komandytowa bowiem, z mocy ustawy zmienia status podatkowy przy jednoczesnej kontynuacji działalności gospodarczej. Do spółki komandytowej nie mają zatem zastosowania uregulowania przewidziane w art. 19 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. Spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. staje się podatnikiem CIT, nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenia działalności. W roku podatkowym 2021 spółka komandytowa mogłaby skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania, jednak tylko w przypadku spełnienia pozostałych wymogów, tj. nieprzekroczenia wysokości przychodów w roku podatkowym w kwocie 2 000 000 euro i posiadania statusu małego podatnika. 3.1. Skarżąca spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 2a w zw. z art. 120 o art. 121 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 32 Konstytucji RP), jak również przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 o.p., art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.). W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 4. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki, wskazując, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał, że spór dotyczy stosowania przez skarżącą spółkę preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok sprowadza się po pierwsze do tego, czy warunkiem opodatkowania dochodów spółki osiąganych przez nią w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to jaki okres stanowi dla spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Sąd wskazał i przytoczył treść art. 19 ust. 1, ust. 1d i ust. 1e oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Następnie odnosząc się do wykładni skarżącej, w której wskazuje ona, że jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności, sąd meriti uznał taki pogląd za chybiony. Po przypomnieniu stanu sprawy i przytoczeniu treści art. 12 ustawy zmieniającej, sąd podał, że przyznanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni ze skarżącej nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Poznaniu do takiego rozumowania nie prowadzi wykładnia językowa art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., jak również wykładnia celowościowa. Przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby celem ustawodawcy była taka wykładnia, treść przepisu byłaby inna. Ponadto art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym spółki jawne i komandytowe kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych (...) oraz stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, daje jasno do zrozumienia, że spółki te prowadzą dalszą działalność, skoro przepis ten odnosi się do zdarzeń historycznych, zaistniałych przed dniem, w którym przyznany został im status ww. podatnika. Nadanie spółce takiego statusu nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Dalej sąd argumentował, że skoro spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności, w sprawie konieczne było rozważenie, jaki okres stanowił dla spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Poddając analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z regulacjami zawartymi w ustawie zmieniającej sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy drugiej instancji trafnie uznał, że w przypadku spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym był rok kalendarzowy, to dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym był okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka komandytowa kontynuująca działalność nie była traktowana jako nowy podmiot gospodarczy dla podatku CIT choć stała się podatnikiem CIT. W konsekwencji, należało przyporządkować jej wcześniejsze okresy rozliczeniowe właściwe dla ustalenia limitu przychodu małego podatnika, o których mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednak miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy. Tym samym należało w tym zakresie odnieść się do ustawy o rachunkowości oraz pojęcia roku obrachunkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma również podstaw prawnych do uznania, aby rok podatkowy dla spółki komandytowej określany był według niepełnego roku kalendarzowego obejmującego okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 roku. Przepisy prawa muszą być tak skonstruowane, aby mogły być tak samo stosowane do wszystkich podmiotów, do których są skierowane. Spółka komandytowa, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT, a której rok obrotowy nie uległ zmianie (pozostając tożsamy z rokiem kalendarzowym) przy ustalaniu statusu "małego podatnika" uwzględnia wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W ocenie sądu orzekającego w pierwszej instancji nietrafny był również pogląd, jakoby kryterium kwalifikujące do statusu małego podatnika, jakim jest rok podatkowy, w którym podatnicy osiągają określone przychody, było w jej przypadku określone w sposób dyskryminujący. W tym przypadku rok ten może trwać 12 miesięcy, jak również 16 miesięcy, co ma zasadniczy wpływ na rozłożenie w czasie poziomu przychodów określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 czy 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Kryterium ustawowe zostało określone jasno i wskazuje na rok podatkowy. Ustawodawca w przepisach przejściowych (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej) wskazał, że spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Ani ustawodawca, ani organ nie decydowały od którego momentu skarżąca stanie się podatnikiem podatku od osób prawnych. Wybór należał do spółki, która wybrała późniejszy termin. W tych okolicznościach sąd wskazał, że nie mógł uznać za słuszne zarzutów strony skarżącej w tym przedmiocie. Odnosząc się do kwestii powoływania się przez organy podatkowe na wyjaśnienia podatkowe pt.: "Rok obrotowy spółki komandytowej w związku z objęciem CIT", opublikowane na stronie internetowej podatki.gov.pl sąd uznał, że stanowiły one jedynie doprecyzowanie stosowanych zagadnień, a ich uwzględnienie sprawiło, że organy podatkowe przyjęły tym samym określony sposób rozumienia i obowiązujących przepisami prawa podatkowego, stanowiących podstawę wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Uwzględnienie takich poglądów nie stanowiło zatem naruszenia obowiązujących przepisów prawa przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania spółki jako podatkowa grupa kapitałowa sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że podatkowa grupa kapitałowa to podatnik powstały z połączenia co najmniej dwóch spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, a w wyniku tego połączenia powstaje nowy, samodzielny podatnik, rozpoczynający w momencie powstania swój byt prawny oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności jest w tym względzie oceniany jedynie w kontekście uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w kontekście uregulowań kodeksu spółek handlowych, a utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębną kwestią prawną niż transformacja spółki komandytowej z mocy prawa, przez co nie mogła być w tym przypadku kwalifikowana na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Sąd meriti uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest chybiony i nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął z dniem 1 maja 2021 r. prowadzenie działalności. W związku z tym, dla zastosowania niższej stawki podatku, musi posiadać status małego podatnika. WSA wskazał także, że nietrafne były zarzuty naruszenia prawa procesowego i Konstytucji RP. Konstatując sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z problemem interpretacyjnym, któremu nie można było sprostać, korzystając z różnych rodzajów wykładni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, by jego wątpliwości budziła treść przepisów, ich rozumienie. Zdaniem sądu organ przedstawił przekonujący tok rozumowania. Fakt, że stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z wnioskiem skarżącej, nie może wprost prowadzić do wniosku, iż doszło do wątpliwości w wykładni badanych przepisów oraz że wybrano wariant mniej korzystny dla podatnika. Stwierdzono zatem, że nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. 5.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 oraz art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca w dniu 1 maja 2021 r. – w rozumieniu tego przepisu – nie była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że skarżąca takim podatnikiem była, 2) art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca – w rozumieniu tych przepisów – nie była "małym podatnikiem", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na uznanie, że skarżąca status "małego podatnika" w roku podatkowym 01.05.2021-31.12.2021 r. posiadała, 3) art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odpowiednie stosowanie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. nie pozwala na ustalenie, że poprzednim rokiem podatkowym skarżącej jest okres między 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na uwzględnienie tego okresu, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Poznaniu naruszenia przez organy podatkowe zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy WSA w Poznaniu naruszenie tej zasady powinien był stwierdzić i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 10 w zw. z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., art. 8 ust. 6 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że poprzednim rokiem podatkowym skarżącej jest jej poprzedni rok obrotowy oraz że skarżąca nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, co skutkowało niezgodnym z prawem oddaleniem skargi, podczas gdy w przypadku dokonania prawidłowej wykładni prawa WSA w Poznaniu uchyliłby zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492, dalej jako "p.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, podczas gdy w przypadku prawidłowej kontroli decyzji, WSA w Poznaniu uchyliłby zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.3. Pismem z 24 czerwca 2025 r. strona skarżąca uzupełniła swoje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej o najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie "podatników rozpoczynających prowadzenie działalności" w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5.4. Na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowisko. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 6.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten normuje środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować, gdy rozpoznając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdzi istotne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut ten powinien być powiązany z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenie uzasadniałoby uchylenie decyzji lub postanowienia. Nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w wyniku skargi wniesionej przez adresata decyzji. Działał w zakresie swojej kognicji i dokonał kontroli według kryterium wskazanego w art. 1 § 2 p.u.s.a. To, że wynik tej kontroli nie był zgodny z oczekiwaniami skarżącej nie jest równoznaczny z uchybieniem tym przepisom. Może natomiast stanowić o naruszeniu przez sąd prawa materialnego, które można podnosić w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 6.2. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Stosownie do art. 19 ust.1d tej ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Natomiast art. 19 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności. W niniejszej sprawie, co nie jest niesporne, skarżąca nie jest żadnym z podmiotów, wymienionych w ust.1a i 1c. Spółka w skardze kasacyjnej wywodzi swoje prawo do niższej stawki opodatkowania zarówno z art. 19 ust. 1e, jak i z art. 19 ust.1 i ust.1d u.p.d.o.p. Słusznie zwrócił uwagę organ, że w rozumowaniu tym jest pewna sprzeczność. Art. 19 ust.1e u.p.d.o.p. wyłącza warunek posiadania statusu małego podatnika (od którego art.19 ust. 1d tej ustawy uzależnia stosowanie stawki opodatkowania 9 %) w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność. Jeśli spółka uważa, że miała status małego podatnika, to w takim wypadku nie musiałaby korzystać z art.19 ust. 1e. Jednakże postawienie zarzutu błędnej wykładni art.4a pkt 10 w zw. z art.19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust. 3 ustawy zmieniającej było w tym przypadku uzasadnione z uwagi na wykładnię tych przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który nie uznał argumentów skarżącej o możliwości zastosowania niższej stawki opodatkowania z uwagi na rozpoczęcie działalności. Niepostawienie tego zarzutu mogłoby pogorszyć sytuację procesową skarżącej z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca wskazywała dwie alternatywne podstawy prawne do zastosowania stawki opodatkowania 9 %, korzystając z prawa do obrony swoich praw i możliwości zwalczania wykładni dokonanej zarówno przez sąd, jak i przez organ podatkowy. 6.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że do skarżącej spółki w 2021 r. będzie miał zastosowanie art.19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d u.p.d.o.p Z poglądem tym nie sposób się zgodzić z następujących względów. Spółka komandytowa, co nie budzi wątpliwości, stała się podatnikiem dopiero od 1 maja 2021 r., z mocy art. 12 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Do tej daty była podmiotem transparentnym podatkowo – jej dochody opodatkowane były u jej wspólników proporcjonalnie do udziałów w spółce jako dochody z udziałów. Art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie stanowi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do spółek komandytowych od 1 stycznia lub najpóźniej od 1 maja 2021r. Oznacza to, że przed tą datą do spółki komandytowej nie miał zastosowania także art. 8 u.p.d.o.p., określający rok podatkowy w tym podatku. Spółka komandytowa przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie posiadała zatem roku podatkowego. Sąd meriti to zauważył, jednakże uznał, że w takim przypadku spełnienie warunków do obniżonej stawki opodatkowania należy oceniać w odniesieniu do roku obrotowego, jaki spółka ta posiadała i dodatkowo do roku kalendarzowego od 1 stycznia- 31 grudnia 2020 r., jak przyjął to organ. Rozumowanie to jest nieprawidłowe. Po pierwsze ustawodawca podatkowy jednoznacznie odróżnia rok podatkowy od roku obrotowego. Wynika to chociażby z treści art. 1 ust. 3 pkt 1a i art. 8 ust. 2b u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się wprawdzie do spółki jawnej, jednak świadczą o tym, że obu tych pojęć "rok podatkowy" i "rok obrotowy" nie można traktować zamiennie jako pojęć tożsamych. I nie zmienia tej oceny definicja roku obrotowego zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), zgodnie z którą rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z definicji tej wynika wprawdzie, że rok obrotowy może być stosowany do celów podatkowych, jednakże (wobec rozróżnienia tych pojęć) tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Przykładowo w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., przy definiowaniu spółki nieruchomościowej ustawodawca odesłał do roku obrotowego w odniesieniu do tych spółek nieruchomościowych, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W tym przypadku rok obrotowy ma niewątpliwie zastosowanie do celów podatkowych. Do roku obrotowego dla celów podatkowych odesłał również ustawodawca w art. 8 ust.2b u.p.d.o.p. Do roku obrotowego( i to w odniesieniu do spółki komandytowej) odesłano także w art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej. Spółka taka zobowiązana była (poza wyjątkiem wskazanym w art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej) do zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 należy stosować odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku spółki komandytowej, która nabyła status podatnika od 1 maja 2021 r., rok podatkowy rozpoczyna się od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych po uzyskaniu statusu podatnika i trwa do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.). Pierwszy rok podatkowy spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozpoczął się zatem w tym przypadku 1 maja 2021 r. i zakończył 31 grudnia 2021. Przepisy ustawy zmieniającej istotnie przewidują kontynuację wyceny wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia się, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 6 tej ustawy). Nie dozwalają jednakże na zaliczenie do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Te przychody i koszty uwzględniane były w przychodach i kosztach roku obrotowego spółki przed zmianą jej statusu. Zauważyć także należy, że ustawodawca uregulował sposób rozliczeń wspólników spółki komandytowej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w art. 13-15 ustawy zmieniającej, zachowując ich prawa i obowiązki podatkowe wynikające ze zdarzeń, jakie miały miejsce przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. To jest również argument przemawiający przeciwko badaniu spełnienia przez spółkę komandytową warunków, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d u.p.d.o.p. na podstawie wyników roku obrotowego. Przychody, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 i art.4a pkt 10 u.p.d.o.p. to przychody w rozumieniu ustawy podatkowej. Tymczasem przed 1 maja 2021 r. przychody w rozumieniu ustawy podatkowej były przychodami wspólników, a nie przychodami podatkowymi spółki. Zarzut naruszenia przez sąd art. 4a pkt 10 i art. 9 ust.1d u.p.d.o.p. oraz art.12 ust. 3 ustawy zmieniającej jest zatem zasadny. Nie można było bowiem stosować tych przepisów w stanie faktycznym sprawy poprzez zastąpienie warunku limitu osiągania przychodów w roku podatkowym warunkiem limitu przychodów w roku obrotowym. 6.4. Skoro spółka komandytowa jako podatnik nie miała roku podatkowego przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to możliwość stosowania obniżonej stawki opodatkowania i uzyskania statusu małego podatnika na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d u.p.d.o.p. istniałaby dla niej, dopiero od roku podatkowego następującego po jej pierwszym roku podatkowym. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zastosowania obniżonej stawki opodatkowania także w odniesieniu podatników rozpoczynających działalność w pierwszym roku podatkowym ich działalności, a zatem tych, którzy nie mogli spełnić warunków określonych w wymienionych wyżej przepisów z uwagi na niemożliwość określenia przychodów za poprzedni rok podatkowy. Dokonując wykładni art.19 ust. 1e u.p.d.o.p. należy uwzględnić, że z tej grupy wyłączono podatników wskazanych w art.19 ust.1a i ust.1c u.p.d.o.p., a także to, że art.19 u.p.d.o.p. uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2021 r., jednakże zmiana ta dotyczyła wyłącznie ust. 1 pkt 2 w zakresie kwoty przychodów (podwyższono ją – art. 2 pkt 17 ustawy zmieniającej). Nie zmieniły się natomiast przepisy ust.1a i 1c, nie dodano także żądnej regulacji odnoszącej się do spółki komandytowej, która na mocy tej samej ustawy stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art.19 ust.1a u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z obniżonej stawki została wyłączona na okres roku podatkowego ich powstania i na rok następującym po tym roku w odniesieniu do podatników utworzonych w wyniku przekształceń. Zauważyć należy, że co do utworzonych podmiotów, którym czasowo ograniczono możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku użyto stwierdzenia "podatnik utworzony w wyniku". Wśród tych podatników wymieniono przykładowo podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną. Zestawienie stwierdzenia "podatnik utworzony w wyniku" z wyłączeniem stosowania art.19 ust.1 e u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych podatników pozwala na stwierdzenie, że za podatnika rozpoczynającego działalność uważa się także podatnika, który kontynuuje działalność prowadzoną poprzednio przez podmiot, który nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W innym przypadku zbędne byłoby wyłączenie tej grupy podatników z zakresu zastosowania art.19 ust.1 e u.p.d.o.p. Opisane wyłączenia dotyczą wyłącznie określonego przedziału czasowego. Z tego można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca nie decydował się na całkowite wyłączenie możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku podatników rozpoczynających działalność. Takie wyłączenie wprowadzono jedynie w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej (art.19 ust. 1b u.p.d.o.p.), która jest podatnikiem utworzonym ze spółek kapitałowych, które w momencie uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego przez podatkową grupę kapitałową tracą status samodzielnych podatników, choć kontynuują dotychczas prowadzoną działalność. Zwrócić należy uwagę, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano podmiotu "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności". Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. przepisy art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową ("podatnik utworzony"), jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Tym samym należy uznać, że spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozpoczyna działalność, dopiero bowiem od tego momentu podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma zatem prawo skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania na podstawie art. 19 ust.1e u.p.d.o.p. Pogląd taki był już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w wyroku z 11 lipca 2024 r., II FSK 2083/23. Również w wyroku tego sądu z 11 marca 2025 r., II FSK 1412/24 na tle art. 28 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wyrażono pogląd, że podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności", to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle". 6.5. Z tych powodów na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie związany dokonaną w niniejszym wyroku wykładnią przepisów prawa. 6.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). s.WSA (del.) P.Kowalski s. NSA A.Dumas s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka