II FSK 1840/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/22 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2022 r., nr 1401-IOD-1.4102.6.2022.33.JO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.P. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/22 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2022 r. w sprawie P.P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art, 124 i art. 121 § 1 o.p. Ponadto, zdaniem organu Sąd uzasadnił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. w sposób wskazujący na naruszenie przepisów prawa procesowego, z ostrożności procesowej: 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126 § 1-3, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2022r. na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności nasuwają wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z poszanowaniem prawa, tzn. nie stanowiło nadużycia tego prawa, a zatem nie miało instrumentalnego (pozornego) charakteru, co w konsekwencji zdaniem Sądu uzasadnia wypowiedź organu w tym zakresie, Ponadto organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił z ostrożności procesowej Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, przez naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego błędne niezastosowanie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności nasuwają wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z poszanowaniem prawa, tzn. nie stanowiło nadużycia tego prawa, a zatem nie miało instrumentalnego (pozornego) charakteru w sytuacji, gdy zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przywołana przez organ podatkowy okoliczność przedstawienia P.P. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym związanym z przedmiotowym zobowiązaniem, dowodzi że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rację należy przyznać organowi, który w skardze kasacyjnej zarzucił sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem a podstawą prawną zaskarżonego wyroku. Z jednej strony Sąd, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wymienił jednak jako naruszone – szereg przepisów postępowania podatkowego: art. 120, 121 §1, 122, 126 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego sprzeczność pomiędzy treścią uzasadnienia wyroku, a powołaną podstawą prawną orzeczenia nie oznacza automatycznie, że jest ono obarczone wadą, która nakazuje wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Konieczne jest dla takiego skutku wykazanie, że stwierdzona wadliwość ma wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ w skardze kasacyjnej tego rodzaju wpływu nie wykazał. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji konsekwentnie wskazuje w uzasadnieniu wyroku na to, że w zakresie oceny tego czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter konieczna jest wypowiedź organu. Jego zdaniem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności nasuwają wątpliwości, czy w istocie wszczęcie to nastąpiło z poszanowaniem prawa, tzn. nie stanowiło nadużycia tego prawa a zatem nie miało instrumentalnego (pozornego) charakteru. Wskazuje tym samym na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie i wymienia przepisy procesowe, które jego zdaniem zostały naruszone. Wypowiedź Sądu, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej jest logiczna i zrozumiała, a zatem wskazywany przez organ błąd w powołaniu podstawy prawnej wyroku nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym zarzut procesowy sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zostały one oparte na uznaniu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości o braku występowania w sprawie przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności, które mogą wzbudzać wątpliwości w tym zakresie. W szczególności, odwołując się do tez uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (52 dni), wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (zaskarżonej decyzji). Nie przesądził zatem sprawy, a uznał że wobec wątpliwości w omawianym zakresie konieczne jest ich wyjaśnienie na etapie postępowania podatkowego, a nie sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten aprobuje, tym bardziej, że zapewnia on z jednej strony przedstawienie kompleksowej ceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ, a także przedstawienie swoich racji przez podatnika. W przypadku dalszego sporu w tym zakresie umożliwi także ewentualną kontrolę sądową decyzji organów podatkowych. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Organ ponownie rozpoznając sprawę odniesie się szczegółowo do spornej kwestii związanej z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przy uwzględnieniu dyrektyw zawartych w uzasadnieniu uchwały o sygn. I FPS 1/21. Zarzut naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za nieuzasadniony, bo organ nie uzasadnił podniesionego wadliwego zastosowania, koncentrując się na okolicznościach faktycznych sprawy. Taka konstrukcja zarzutu jest nieprawidłowa i pozostaje w kolizji z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.