II FSK 199/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 485/24 w sprawie ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od AK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Pierwszym wyrokiem - z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Rz 100/21 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. K. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący w 2013 r.: - uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej - organizacji usług i imprez turystycznych (dokumentowane fakturami VAT marża - po rozliczeniu imprezy), - prowadził odrębne księgi dla swoich 2 biur podróży, - w księgach zaewidencjonował faktury, które miały dokumentować prowizję za rezerwację; wystawcą faktur oraz odbiorcą należności płatnych gotówką był sam Skarżący, faktury ewidencjonowano w księgach prowadzonych dla biur podróży: w jednym - po stronie przychodów, w drugim - jako pozostałe wydatki/koszty; skutkowało to również nieprawidłowym ustaleniem kwoty podatku należnego naliczanego od marży, odliczonego od przychodu brutto; - zaniżał i nie rozliczał sprzedaży w księdze podatkowej z tytułu organizacji imprez – zaniżał przychody, - nie regulował na bieżąco należności (w całości lub w części) - nie korygował kosztów. W miejsce deklarowanej straty (12.685,35 zł) za 2013 r., określono podatek w wysokości 154.645 zł. 2. Skarżący zarzucał, że organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania, prowadząc je przez niemal 6 lat. Naruszenie art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: O.p.) Skarżący uzasadnił bezpodstawnym uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przez organ do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje niezwiązane z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym zakresie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżący nie podlegał w Bułgarii żadnemu obowiązkowi podatkowemu, zatem określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powołanej umowy międzynarodowej. Organ podatkowy wystąpił o informacje o transakcjach Skarżącego z pewną firmą, lecz informacje te nie pozostają w żadnym związku z określaniem jego zobowiązania podatkowego na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - służą wyłącznie weryfikacji informacji związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego w Polsce. Według Skarżącego nie było też podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1, tj. w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Procedura wzajemnego porozumiewania się dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach. Nie mogła więc ona zostać zastosowana wobec Skarżącego, a zatem nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 70a O.p. Skarżący zarzucił też, że organ sięgnął do instytucji szacowania podstawy opodatkowania części przychodów Skarżącego, związanych z organizacją wyjazdów do Bułgarii, przyjmując wadliwe założenie, że każda impreza organizowana przez Skarżącego musiała skutkować osiągnięciem dochodu. W analizowanym wypadku Skarżący ponosił koszty zakupu usług pobytu według zawartych umów, ale nie zawsze sprzedał wszystkie zakupione usługi. Sytuacja taka w żadnym wypadku nie upoważnia organu do szacowania podstawy opodatkowania i twierdzenia, że Skarżący jakieś przychody zaniżył. Skarżący zarzucił, że organ zaliczył do przychodów kwoty wynikające z "analiz" organów podatkowych, a nie ze zgromadzonych dowodów. 3. Zdaniem sądu pierwszej instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019 r., a następnie postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. r. postawiono podatnikowi zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie karne mające za przedmiot m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczania wszczęte zostało nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej. Podejmowano realne czynności procesowe, w efekcie których Skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Późniejsze zawieszenie postępowania karnego w związku z toczącym się odwoławczym postępowaniem podatkowym jest naturalną konsekwencją tego, że określenie wysokości zobowiązania przed zakończeniem postępowania karnego skarbowego jest pożądane. Twierdzenia Skarżącego o zainicjowaniu wobec niego postępowania karnego wyłącznie w celu przedłużenie terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Organ podatkowy wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji powołując się na Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (...) oraz na art. 27 umowy zawartej między Polską, a Bułgarią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Sąd przyznał, że nie istniały przesłanki do objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym w Bułgarii. Postępowanie podatkowe faktycznie trwało kilka lat, ale w jego trakcie podejmowane były liczne czynności wyjaśniające, w tym z udziałem organów zagranicznych, co w istotny sposób wydłużyło czas postępowania. Nawet jednak gdyby uznać, że naruszenie przepisów art. 125 w zw. z art. 121 O.p. miało miejsce, to jest to naruszenie procedury podatkowej, które uzasadnia uchylenie decyzji jedynie w sytuacji wykazania, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak ta przesłanka w niniejszej sprawie nie została wykazana. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości określenia dokładnej liczby osób uczestniczących w danej imprezie, jak też przyporządkowania uczestników do osób dokonujących wpłat, trafnie uznały organy, że zgromadzone dowody nie pozwalały na wyliczenie ceny/średniej ceny pobytu danego turysty w Bułgarii, a co za tym idzie ustalenie podstawy opodatkowania wymagało dokonania szacowania. Zdaniem sądu nie stanowi podstawy odstąpienia od szacowania okoliczność, że Skarżący mógł nie sprzedać wszystkich zakupionych usług, zwłaszcza, że nie przedstawiono na to jakiegokolwiek dowodu, a wręcz przeciwnie, Skarżący rozliczył koszt większej liczby uczestników wycieczek od liczby osób, którym sprzedał wycieczki i otrzymanej zapłaty nie ujawnił w przychodach. Według sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., przez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z analiz, a nie ze zgromadzonych dowodów i brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot. Obowiązkiem podatników jest współdziałanie z organami w ustaleniu stanu faktycznego, a brak takiego współdziałania powoduje konieczność dokonywania ustaleń wyłącznie na podstawie analizy istniejących dowodów. Ustalenia w zakresie przychodu zostały dokonane w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisu w księgach oraz dowody pozyskane w postępowaniu od Skarżącego i jego kontrahentów/klientów. 4. Powyższy – pierwszy - wyrok sądu Skarżący zaskarżył w całości pierwszą skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na przedstawieniu Skarżącemu zarzutów zaledwie pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku dalszych czynności w ramach tego postępowania; 2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w postaci zaaprobowania przez WSA w Rzeszowie: - dokonania dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, że Skarżący kasacyjnie osiągał przychody z działalności gospodarczej, polegające na operacjach na rachunkach bankowych bez ich należytej analizy. 5. Wyrokiem z dnia 28 maja 2024 r., II FSK 1092/21, Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, by ten ocenił, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Sąd pierwszej instancji orzekał bowiem w dniu 27 kwietnia 2021 r. – jeszcze przed uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. NSA zwrócił uwagę, że WSA ponownie rozpoznając sprawę - w odniesieniu do kwestii badania instrumentalnego wszczęcia – powinien wypowiedzieć się w zakresie nieistnienia przesłanek do objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym w Bułgarii i wystąpienia z pytaniem do bułgarskich organów podatkowych 6. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 listopada 2024 r., I SA/Rz 485/24, orzekł, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p i zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a odwołanie się przez organ odwoławczy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - jako przesłanki zawieszenia - nie naruszyło zasady zaufania (art. 121 O.p.), ani przepisu art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem sądu wszczęcie dochodzenia wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od osób fizycznych było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego, którego postępowanie podatkowe dotyczyło. Postępowanie podatkowe i ostateczne rozstrzygnięcie potwierdziło, że Skarżący prowadził księgi nierzetelnie, nie ewidencjonował w nich wszystkich przychodów, co spowodowało nieopodatkowanie należnego dochodu z działalności gospodarczej. Po wszczęciu dochodzenia w sprawie podjęte zostały dalsze czynności, których skutkiem było postawienie Skarżącemu zarzutów o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że nie było podstaw do stosowania przypadku procedury wzajemnego porozumiewania, która dotyczy realizacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem sytuacji, gdy ten sam podmiot może podlegać obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach. Postępowanie podatkowe faktycznie trwało kilka lat, ale w jego trakcie podejmowane były liczne czynności wyjaśniające, w tym z udziałem organów zagranicznych, co w istotny sposób wydłużyło czas postępowania. Nawet jednak gdyby uznać, że naruszenie przepisów art. 125 w zw. z art. 121 O.p. miało miejsce, to jest to naruszenie procedury podatkowej, które uzasadnia uchylenie decyzji jedynie w sytuacji wykazania, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak ta przesłanka w niniejszej sprawie nie została wykazana. Ponadto obowiązujące przepisy dają podatnikom szczególne instrumenty do zwalczania bezczynności organów czy przewlekłości postępowania, a orzeczenia wydane w efekcie ich zastosowania mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. 7. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: -przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: a) art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na przedstawieniu Skarżącemu zarzutów zaledwie pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku dalszych czynności w ramach tego postępowania; b) art. 14 u.p.d.o.f. - poprzez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z ,,analiz" a nie ze zgromadzonych dowodów, brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co skutkowało dwukrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot; - przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: a) art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r., II FSK 1092/21 w zakresie analizy skarżonej decyzji w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; b) art. 269 ust. 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21; c) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ, gdy z uwagi na ich naruszenie - które miało istotny wpływ na wynik sprawy - skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w postaci zaaprobowania przez WSA w Rzeszowie: - dokonania dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, że Skarżący kasacyjnie osiągał przychody z działalności gospodarczej, polegające na operacjach na rachunkach bankowych bez ich należytej analizy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo, oraz, w każdym z powyższych wypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Po pierwsze zwrócić uwagę należy na szczególną sytuację – w niniejszej sprawie sąd orzekał będąc związanym wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 28 maja 2024 r., II FSK 1092/21. NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do zbadania kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego i wyrażenia oceny, czy nie doszło do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia.. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art.70 § 6 pkt 1 O.p i zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a odwołanie się przez organ odwoławczy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - jako przesłanki zawieszenia - nie naruszyło zasady zaufania (art. 121 O.p.), ani przepisu art. 2 Konstytucji RP. Wszczęcie dochodzenia wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2013 r. było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego. Przeprowadzenie postępowania podatkowego i uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia potwierdziło, że Skarżący prowadził księgi nierzetelnie, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione i nie miało "instrumentalnego charakteru" wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji rozważając kwestię biegu terminu przedawnienia zasadnie uznał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia i zawieszenie jego biegu. Podobnie, jako zasadne należało ocenić działania organu w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, brak również jakichkolwiek przesłanek świadczących o instrumentalnym charakterze takiego postępowania. Z uwagi zatem na wystąpienie w sprawie omówionej wyżej przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70a § 1 O.p. – decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Kwestia zawieszenia już wszczętego postępowania karnego skarbowego również nie świadczy o instrumentalności postępowania i braku stosownych przesłanek. Zgodnie z art. 114a ustawy - Kodeks karny skarbowy: postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skoro postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie bazuje na materiale zebranym w postępowaniu podatkowym, to należało mieć na uwadze, że decyzje organu podatkowego – które ewentualnie zakwestionowane zostaną w postępowaniu odwoławczym, a także przed sądem administracyjnym - będą miały niebagatelny wpływ na procedowanie w trybie karnym skarbowym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego należało zawiesić z uwagi na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Zarzuty Skarżącemu ostatecznie przedstawiono – postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r., a postanowieniem z dnia 2 stycznia 2025 r. Sąd Rejonowy Wydział Karny podjął zawieszone postępowanie karne, gdyż uzyskano wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji w sprawie podatkowej. Postępowanie karne skarbowe bazuje na materiale dowodowym zebranym w czasie postępowania podatkowego, które kontroluje sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie żadnych działań nadzwyczajnych, mających jedynie służyć zachowaniu pozorów zasadności wszczęcia postępowania i nie dostrzega instrumentalności wszczęcia postępowania. Zatem w zakresie nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego NSA podziela ocenę dokonaną przez WSA. W niniejszej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił (punkt b) naruszenie art. 14 u.p.d.o.f. - poprzez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z ,,analiz" a nie ze zgromadzonych dowodów oraz brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co skutkowało dwukrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot. Obszerne przedstawienie sprawy w części historycznej było istotne zwłaszcza ze względu na ten zarzut. W pierwszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony więc w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta-korzysta z powagi res iudicata. W niniejszej skardze kasacyjnej w zarzutach naruszenia przepisów postępowania nie wyjaśniono dokładnie, na czym naruszenie polegało i jaki miało pływ na wynik sprawy, a NSA nie może zarzutów uszczegóławiać za stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Sąd w niniejszym składzie zwraca jednak uwagę, że w toku postępowania te zarzuty pojawiały się i spotykały się z obszerną odpowiedzią organu. Organ podnosił, że nie dokonano dowolnej/wybiórczej oceny dowodów - nie naruszono art. 121, art. 122, ani 187 i art. 191 O.p. Nie stanowi o takim naruszeniu odmienna niż oczekiwał Skarżący ocena dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 120 O.p. organy działały na podstawie przepisów prawa, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (nawet bardzo dokładnego, biorąc pod uwagę pytania kierowane do organów podatkowych Bułgarii) oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony; z analiz wyciągnięto logiczne wnioski (art. 187 § 1 O.p.). NSA zwraca uwagę na konstatację, która już się w sprawie pojawiała, zgodnie z którą okoliczność, że Skarżący nie podziela argumentacji organów nie oznacza automatycznie, że stanowisko zaprezentowane przez organy jest nieprawidłowe. Akta sprawy potwierdzają również, że Skarżącemu wyznaczano nowe terminy do przedstawienia nieokazanych poprzednio dowodów – Skarżący miał stworzone możliwości zaprezentowania swojego stanowiska. WSA w uzasadnieniu wskazywał, że organ kontaktował się telefonicznie ze Skarżącym, na co przedstawił bilingi. Nie można twierdzić, że udział Skarżącego w postępowaniu był marginalizowany. 9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.