II FSK 22/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka(spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 254/24 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 254/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył ten wyrok w całości i działając na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokata. Strona wniosła także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, oświadczając o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także niewydanie przez organy obu instancji formalnych postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych skarżącego poprzez: a) odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. L. na okoliczność powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej w Polsce i za granicą, w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, wysokości rocznych kosztów bytowych skarżącego, a także możliwości gromadzenia oszczędności, podczas gdy świadek posiada istotną dla sprawy wiedzę we wskazanym wyżej zakresie; b) odmowę ponownego przesłuchania podatnika na okoliczność powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, wysokości rocznych kosztów bytowych podatnika, podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej w Polsce i za granicą, w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, a także możliwości gromadzenia oszczędności, podczas gdy w toku przesłuchania podatnik nie miał realnej możliwości prawidłowego i pełnego zapoznania się z wyciągiem z jego rachunku bankowego oraz odniesienia się do transakcji, które miały miejsce kilka lat temu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, na co wskazuje: a) nieuwzględnienie, że podatnik przez wiele lat pracy zamieszkiwał wspólnie z matką, co pozwoliło mu zminimalizować koszty utrzymania i wydatki z nimi związane oraz odkładać znaczne sumy z zarobionych pieniędzy, a w konsekwencji błędne określenie wysokości rocznych kosztów bytowych skarżącego na bazie danych udostępnianych przez Główny Urząd Statystyczny, podczas gdy w rzeczywistości koszty te były znacznie mniejsze; b) uznanie, że podatnik nie zgromadził przed 2017 r. oszczędności z pracy za granicą i w Polsce w tym dla firm budowlanych R., M. oraz R., a także przy budowie farm wiatrowych; c) przyjęcie, że oświadczenia podatnika dotyczące pożyczania pieniędzy od osób prywatnych w pierwszej fazie budowy domu oraz zapożyczania się u osób oferujących "szybką gotówkę na wysoki procent" wzajemnie wykluczają się, podczas gdy zgodnie z zasadami logiki oraz w świetle doświadczenia życiowego podatnik mógł pożyczać pieniądze od osób prywatnych oferujących je na wysoki procent nie korzystając równocześnie z usług profesjonalnych podmiotów finansowych; d) przyjęcie, że oświadczenia podatnika dotyczące sprzedaży samochodu oraz dokonywanych zakupów paliwa wobec stwierdzonych faktów wykluczają się, podczas gdy podatnik pytany z całkowitego zaskoczenia i bez możliwości wcześniejszego przygotowania się, chociażby poprzez sprawdzenie posiadanych umów, mógł nie pamiętać dokładnie w jakich latach był właścicielem samochodu oraz dokonywał zakupów paliwa; e) przyjęcie, iż podatnik nie mógł zlecić kompleksowego wykonania budowy domu spółce R. sp. z o.o. sp. k. gdyż nie istniała ona w 2017 r., podczas gdy podatnik konsekwentnie wskazywał, że początkowo samemu prowadził prace budowalne, pożyczając gotówkę od znajomych oraz innych osób, co doprowadziło go do zadłużenia, a dopiero później - w obliczu niepowodzenia samodzielnie podejmowanych działań - zlecił wykonanie prac profesjonalnemu podmiotowi; f) przyjęcie, że wydatki związane z budową domu zostały przez podatnika poniesione w 2017 r., a nie - jak wskazywał podatnik - w 2021 r. kiedy to skarżący sprzedał już nieruchomość i dysponował gotówką pozwalającą na uregulowanie należności związanych z wybudowaniem domu (który notabene nie został ukończony), co obrazuje załączona do akt sprawy faktura VAT [...] wystawiona przez R. sp. z o.o. sp. k.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez organ okoliczności związanych z uzyskiwaniem przez podatnika dochodów przed 2017 r. oraz gromadzeniem przez niego oszczędności, podczas gdy podatnik wskazywał na swoją wieloletnią pracę za granicą oraz okresy zarobkowania w Polsce, zaś okoliczności te mogłaby również opisać jego matka, u której w tamtym okresie mieszkał; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez: a) odmówienie wiary wszelkim twierdzeniom podatnika wskazującym na wcześniejsze (przed 2017 r.) gromadzenie przez niego środków pieniężnych pochodzących z pracy zarobkowej w Polsce i za granicą, w tym dla firm budowlanych R., M. oraz R., a także przy budowie farm wiatrowych oraz otrzymywania darowizn od członków rodziny; b) brak dania wiary oświadczeniu podatnik, że zamieszkiwał z matką i odkładał znaczne kwoty, które dzięki temu zaoszczędził ze względu na fakt późniejszego wskazania na problemy finansowe wynikające z zaciąganych pożyczek, podczas gdy opisywanie przez podatnika problemy finansowe nastąpiły już po tym, jak wydatkował wszystkie oszczędzane przez siebie kwoty i rozpoczął budowę domu - początkowo samodzielnie, a w dalszym okresie zlecając jej kompleksowe wykonanie profesjonalnemu podmiotowi; c) pominięcie, że wydatki związane z budową domu nie zostały przez podatnika poniesione w 2017 r., a w 2021 r. kiedy to skarżący sprzedał już nieruchomość i dysponował gotówką pozwalającą na uregulowanie należności związanych z wybudowaniem domu (który notabene nie został ukończony), co obrazuje załączona do akt sprawy faktura VAT [...] wystawiona przez R. sp. z o.o. sp. k. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2025 r. na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są oparte wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i stanowią powielenie zarzutów już podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, choć część jego zarzutów została uwzględniona przez organ odwoławczy, co wpłynęło na znaczne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Powtarza także zarzuty zawarte w skardze do sądu pierwszej instancji oraz argumentację mającą je wspierać. Nadal zarzuca, że materiał dowodowy był niezupełny, a przez to ocena zebranych dowodów była dowolna, czego nie zauważył sąd meriti. W związku z tym, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył treść art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. oraz obowiązki ciążące na podatniku co do uprawdopodobnienia legalnego źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje powtórzenie tych rozważań. 3.2. Zarzucając niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skarżący wskazuje na dowody, jakie jego zdaniem powinny być przeprowadzone na jego wniosek w celu ustalenia okoliczności utrzymywania skarżącego przez matkę i zamieszkiwania z nią, zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających badany rok podatkowy, poniesienia wydatków na budowę domu dopiero w 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie tych dowodów było zbędne. Dowody, o które wnioskuje strona powinny być przeprowadzone przez organ, jeśli są istotne dla sprawy i gdy dotyczą okoliczności, które nie zostały ustalone za pomocą innych dowodów (art.188 o.p.). Co do faktu utrzymywania skarżącego przez matkę, który to fakt miałby być potwierdzony zeznaniami matki, to skarżący pomija, że okoliczność ta była badana przez organy. Stwierdziły one zarówno wpłaty od matki na rachunek bankowy skarżącego, jak i płatności dokonywane przez skarżącego z tego rachunku, dotyczące zakupów codziennego użytku i żywności. Nie można zatem uznać, że okoliczność wspierania skarżącego przez matkę w codziennym utrzymaniu nie była zbadana. Przeciwnie, istniejące dowody wskazują, że poza pomocą ze strony matki, skarżący także ponosił koszty utrzymania. Przyjęta statystycznie wysokość tych kosztów nie odbiega od wysokości wydatków, które zostały potwierdzone wyciągami z rachunków bankowych. Organy, jak jednoznacznie wynika z tabeli zamieszczonej na s.52 decyzji, zawierającej wyliczenie podstawy opodatkowania, do wydatków zaliczyły jedynie koszty utrzymania według danych statystycznych. Zauważyć także należy, że skarżący tłumacząc przelewy od matki swojego dziecka na jego rachunek podnosił, że dotyczą one rozliczeń z okresu, kiedy prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe. Sam zatem zaprzecza tezie, że przez cały okres był wyłącznie na utrzymaniu matki. Ponadto twierdzi, że pracował zagranicą, co zaprzecza tezie, że w tym samym okresie był utrzymywany przez matkę i mieszkał razem z nią. Co do darowizn otrzymanych od matki oraz innych członków rodziny skarżący pomija, że organ uwzględnił ostatecznie te darowizny przy obliczaniu środków finansowych, którymi skarżący mógł dysponować w dacie zakupu nieruchomości. Odnosząc się do możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających, pochodzących z pracy zarobkowej, to organy wykazały w tym zakresie inicjatywę dowodową, ustalając wysokość możliwych dochodów i przychodów skarżącego na podstawie dostępnych im danych znajdujących się w dokumentacji organów podatkowych. Skarżący nie potrafił wskazać ani przybliżonych kwot, ani pracodawców, okresów zatrudnienia (wskazał tylko 3 firmy, które miały go zatrudniać, bez podania bliższych danych). Tymczasem zgodnie z art. 25b ust. 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z poz.), aby uznać dane przychody (dochody) za opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, które uwzględnia się przy obliczaniu podstawy opodatkowania, muszą one być zidentyfikowane co do źródła, wysokości i okresu ich uzyskania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano, że skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających pracę za granicą i wszelkich dokumentów dotyczących jego pracy w kraju. Wyjaśniał również, że w przypadku części pracodawców otrzymywał wynagrodzenie bez formalnego zatrudnienia. Tym samym przesłuchanie świadka – matki skarżącego, w sytuacji gdy skarżący sam nie potrafi wskazać okresu zatrudnienia, pracodawcy lub choćby przybliżonej wysokości kwot otrzymanych tytułem wynagrodzenia było bezcelowe, bowiem zeznania te nie miały czego potwierdzać. Mogły być co najwyżej zeznaniami "ze słyszenia", bez podania szczegółów, skoro nie pamiętał ich sam zainteresowany. Skarżący nie wykazał także potrzeby ponownego jego przesłuchania. Wszczęcie postępowania podatkowego było poprzedzone czynnościami sprawdzającymi (już we wrześniu 2021 r.), postępowanie podatkowe wszczęto 4 kwietnia 2022 r., trudno zatem przypuszczać, że skarżący nie miał możliwości przygotować się do przesłuchania, które odbyło się 23 września 2022 r. w obecności pełnomocnika skarżącego i był zaskoczony pytaniami organu. 3.3. Nie jest dla sprawy istotne w badanym roku podatkowym, czy skarżący samodzielnie wykonywał roboty budowlane przy wykonaniu budynku czy zatrudnił firmę budowlaną i czy zapłacił tej firmie wynagrodzenie dopiero w 2021 r. W podstawie opodatkowania za rok 2017 organ odwoławczy nie uwzględnił wydatków na budowę budynku na zakupionej w 2017 r. nieruchomości. Wynika to z tabeli zawartej na s.52 decyzji organu odwoławczego. Kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy. 3.4. Niezrozumiałe są zarzuty dotyczące pożyczania pieniędzy na wysoki procent od osób fizycznych. Skarżący nie wskazał żadnych danych, pozwalających na ustalenie personaliów pożyczkobiorców. Jedynym dowodem na tę okoliczność są oświadczenia skarżącego, w których nie określił on nie tylko osoby, od której pożyczał pieniądze, ale także warunków pożyczki (wysokości pożyczonych kwot, terminów ich zwrotów, wysokości oprocentowania). Skoro skarżący nie wskazuje żadnych faktów, z których można wyprowadzić wnioski, że pożyczki i w jakiej wysokości były udzielane, to samo jego oświadczenie nie może być uznane za dowód. Ponadto z oświadczeń skarżącego wynika, że pożyczone pieniądze miały być przeznaczone na budowę domu. 3.5. Tym samym skarżący nie wykazał zasadności zarzutu niezupełności materiału dowodowego, co skutkuje także uznaniem, że nie podważył oceny dowodów, dokonanej przez organy. Nie wskazał na błędy w tej ocenie, jej sprzeczność z zasadami logiki, doświadczenia życiowego czy zasad wiedzy. 3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. s.WSA (del.) A.Kot s.NSA J.Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka