II FSK 250/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 747/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O.z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 października 2021 r., I SA/Gd 747/21, oddalił skargę O. spółki z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca 28 maja 2012 r. nabyła od syndyka masy upadłości spółki akcyjnej całość przedsiębiorstwa. W skład zakupionego mienia wchodziły maszyny i urządzenia, które Skarżąca miała rzekomo sprzedać A. B. co zostało odzwierciedlone fakturami VAT: - z 3 grudnia 2012 r. na kwotę netto 300.000,00 zł, z tytułu sprzedaży ciągu technologicznego maszyn do kolorowania tkanin; - z 4 grudnia 2012 r. na kwotę netto 310.000,00 zł tytułem sprzedaży zestawu maszyn do produkcji tkanin. Organ odwoławczy uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - brak było podstaw do ich uwzględnienia w księgach rachunkowych za 2012 r. Ponadto organ stwierdził, że jakkolwiek Skarżąca zapłaciła firmie M. kwotę 1.100.850 zł za nabycie urządzenia o nazwie kalander, to jednak cena sprzedaży tego urządzenia wskazana w fakturze VAT z 1 czerwca 2012 r. została zawyżona. Skarżąca konsekwentnie kwestionowała ustalenia organów podatkowych. 3. Sąd oddalając skargę wskazał za organami, że A. B. został sztucznie wstawiony w łańcuch sprzedaży maszyn: był osobą bezrobotną, nie był przedsiębiorcą (nie prowadził działalności gospodarczej - brak wpisu w CEiDG), nie posiadał - jak sam wskazał - pieniędzy na ich nabycie. Nie był wiarygodnym kontrahentem. Trudno dać wiarę temu, że pomimo tego Skarżąca, której - jak sama wskazała w odwołaniu - zależało na szybkiej sprzedaży i pozyskaniu środków finansowych, "zdecydowała się" na "sprzedaż" maszyn takiej osobie, odraczając jej jednocześnie na rok termin zapłaty, bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Spółki S. i L., do których A. B sprzedał nabyte rzekomo od Skarżącej maszyny i urządzenia, były powiązane osobowo z ww. Spółką. W sprawie uwzględniono przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej i jej głównego kontrahenta - A. B.. Przedstawione ustalenia, w opinii sądu pierwszej instancji, potwierdzają niewiarygodność zarówno zeznań A. B., jak i sporządzonego przez Skarżącą oświadczenia o datach i kwotach przelewów dokonanych przez niego za ww. faktury. Zdaniem sądu pierwszej instancji argumentacja Skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podnoszone zarzuty są ogólnikowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Powiązania istniejące pomiędzy Skarżącą, a spółkami M1, M2 sp. j., S. Ltd., L. sp. z o.o., O1. sp. z o.o. niewątpliwie świadczą o tym, że podmioty te stworzyły schemat transakcji, którego celem było sztuczne wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii. Podmioty powiązane osobowo –O1 oraz M., L. i S. występowały w transakcjach jako rzekomi dostawcy maszyn i urządzeń. Uzyskiwano dzieki temu wielomilionowe dotacje/dofinansowania. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako O.p.) - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na zaniechaniu przez organ II instancji podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zakwestionowanie stanowiska Skarżącej co do prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i błędne uznanie, że przeprowadzone postępowanie nie nastąpiło z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla Skarżącej ustaleń i w sposób z góry zamierzonego wydania rozstrzygnięcia w sprawie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy sporne faktury ujęte w księgach Skarżącej dokumentują faktycznie wykonane transakcje i w związku z tym należy księgi podatkowe uznać za rzetelne i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, w każdym przypadku – o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zawarł wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że z materiału dowodowego bezspornie wynika to, że wystawione przez Skarżącą na rzecz A. B. faktury sprzedaży maszyn i urządzeń nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nieprawdopodobne bowiem było, aby A. B. nabył maszyny za tak znaczne kwoty, gdyż był osobą bezrobotną i bez zasobów pieniężnych. Jakkolwiek w trakcie przesłuchania w charakterze świadka A. B. opisywał w jaki sposób dowiedział się o sprzedawanych maszynach, jak zawarto transakcje, komu maszyny te następnie sprzedał, a nawet przedstawił dowody zapłaty w latach następnych za te maszyny, to jednak składane przez niego wyjaśnienia były bardzo ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami i nie udało się ich w żaden sposób zweryfikować. Przedłożone dowody zapłaty za maszyny nie pochodziły od A. B., ale od Skarżącej. Maszyny te - mimo ich rzekomej sprzedaży A. B. - przez cały czas znajdowały się w miejscu ich pierwotnego położenia (teren dawnych zakładów O1.) i były wykorzystywane przez Skarżącą. W związku z przechowywaniem tych maszyn A. B. nie ponosił żadnych opłat, również sama spółka nie płaciła mu jakichkolwiek należności za używanie tych maszyn. Należy zgodzić się z oceną WSA w Gdańsku, że organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie w celu ustalenia okoliczności nie tylko nabycia, ale także późniejszego zbycia tych maszyn przez A. B. oraz przez kolejne podmioty, które te maszyny nabywały i zbywały. Zasadne jest twierdzenie, że A. B, (bezrobotny, bez pieniędzy) został wykorzystany jako tzw. słup w procedurze sztucznego podwyższania ceny maszyn służących podmiotom powiązanym ze Skarżącą w celu wyłudzenia dotacji. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które by tę wersję podważały. W zakresie przychodu ze zbycia kalandra należy wskazać, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie złożyła formalnie wniosku o powołanie kolejnego biegłego (twierdziła jedynie, że jej wnioski w tej sprawie nie zostały uwzględnione). Przedłożona przez Skarżącą wycena z 7 grudnia 2017 r. dotycząca urządzenia o nazwie kalander i sporządzona przez mgr inż. W. została poddana ocenie na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży tego urządzenia uwzględnił wycenę dokonaną przez biegłego mgr inż. R., a nie mgr inż. W. Opinia mgr inż. R. została sporządzona na podstawie oględzin urządzenia i z tego powodu była najbardziej wiarygodna. Materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że księgi rachunkowe Skarżącej za 2012 r. były prowadzone nierzetelnie. Skarżąca miała możliwość przedstawienia dowodów, że zdarzenie gospodarcze opisane w fakturze uznanej za nierzetelną rzeczywiście miało miejsce. Skarżąca nie przedstawiła jednak wystarczających dowodów na poparcie swojego stanowiska. Skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe uzasadniało stwierdzenie nierzetelności spornych faktur, to tym samym organy podatkowe zobowiązane były do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe również były nierzetelne. 6. W sprawie występował szereg podmiotów, m.in. M., M2 sp.j., która przekształciła się w X sp. z o.o. W wyroku I FSK 658/22 z 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. dotyczącym tego podmiotu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wspólnicy M., M2 Sp.j., następnie X. sp. z o.o. - byli jednocześnie wspólnikami OZE O., zlecili założenie S.Ltd w Nikozji i reprezentowali ww. spółkę, zaś O., L., O1. S.A. i X sp. z o.o. mają siedziby i oddziały pod tymi samymi adresami. Zgromadzone dowody i zidentyfikowane powiązania pomiędzy O., S1. z siedzibą w N., L. na tle przebiegu transakcji świadczą o tym, że podmioty te stworzyły sztuczny schemat transakcji, którego celem było wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych (stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii). Celem było uzyskanie wielomilionowych dotacji/dofinansowania. W niecały rok wartość maszyn objętych fakturą wzrosła z 300 000 zł do 7 380 000 zł, a więc niemal 25-krotnie. Kolejni nabywcy w łańcuchu w zasadzie nie wiedzieli konkretnie, jakie maszyny kupują. O. i X. sp. z o.o. stworzyły mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń rzekomo zakupionych od L., za pośrednictwem S1Ltd i A. B. Zarówno O. , jak i X. sp. z o.o. wniosły o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego co do wartości kalandra. Z jednej opinii wynika, że wartość rynkowa maszyny kalander na dzień 1 czerwca 2012 r. wynosiła 464 000 zł, (wycena na podstawie informacji bowiem maszyna była niedostępna w chwili oględzin). W drugiej opinii z 17 grudnia 2018 r. oszacowano wartość ww. maszyny na kwotę netto 458 000 zł. Przedstawiona przez O.. wycena z 7 grudnia 2017 r. sporządzona przez biegłego sądowego - po oględzinach 5 grudnia 2017 r. – wskazuje wartość 433 000 zł. Podane wartości znacznie odbiegają od ceny wymienionej na fakturze - 895 000 zł netto. Tym samym NSA oddalając skargę kasacyjną w przedmiocie podatku od towarów i usług przesądził, że cena kalandra wykazana na fakturach z 1 czerwca 2012 r. - wystawionej przez O. oraz z 12 czerwca 2012 r., wystawionej przez X. nie odzwierciedla rzeczywistej jego wartości. W niniejszej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że powiązania między Skarżącą, a M., M2 sp. j., S1 Ltd., L. sp. z o.o., O1. sp. z o.o. niewątpliwie świadczą o tym, iż podmioty te stworzyły sztuczny schemat transakcji, którego celem było wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.