II FSK 38/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 38/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1004/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną dla M. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2021 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 marca 2021 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (w kwocie 51.978 zł) i określającą wysokość tego zobowiązania w kwocie 49.948 zł oraz w pozostałym zakresie (dotyczącym odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień w kwocie 181 zł) utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia są kwestie procesowe, a kontrola zagadnień merytorycznych byłaby przedwczesna. WSA uznał, że wobec braku w aktach sprawy stosownego dokumentu pełnomocnictwa niemożliwym jest kontrola sądowa prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, stosownie do treści art. 211 O.p. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Decyzję doręczono stronie w dniu 14 kwietnia 2021 r. w trybie art. 149 O.p. Wprawdzie pełnomocnik przedłożył, po wezwaniu, na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnictwo tej samej treści, co w trakcie kontroli podatkowej, jednakże wobec braku tego dokumentu na etapie składania zażalenia Sąd nie mógł domniemywać jego treści. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 138o O.p., art. 211 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 149 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 138i § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że niemożliwa jest kontrola sądowa prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, gdyż w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa, które powinno być złożone wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji w przedmiocie ukarania strony skarżącej karą porządkową, podczas gdy strona skarżąca jak i jej pełnomocnik nie przedłożyli organowi stosownego pełnomocnictwa ani w toku postępowania podatkowego, ani wraz ze wskazanym zażaleniem, co oznacza, że pełnomocnik nie brał udziału w postępowaniu podatkowym; tym samym organ I instancji w sposób prawidłowy doręczył decyzję, a sądowa kontrola tej czynności była możliwa, natomiast przyjęcie przez Sąd, że pełnomocnik wstąpił do postępowania na etapie zaskarżenia postanowienia o nałożeniu na stronę skarżącą kary porządkowej nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w aktach sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 138o O.p., art. 211 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 149 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które są niewykonalne, a także zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) z ostrożności procesowej organ zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 138o O.p., art. 211 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 149 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że ewentualne naruszenie przez organ wskazanych przepisów O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona skarżąca złożyła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 15 maja 2023 r. (k. 77) strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej porządkująco należy wyjaśnić, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nabrawszy wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję doręczono stronie, nie zaś pełnomocnikowi, natomiast strona skarżąca powołuje się na to, że na etapie doręczania decyzji podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem to jemu należało doręczyć decyzję. Organ podnosił, że pełnomocnik reprezentował stronę tylko w postępowaniu wpadkowym (dotyczącym nałożenia kary porządkowej), nie zaś w postepowaniu głównym, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wątpliwości powziętych co do prawidłowości doręczenia decyzji pierwszej instancji sąd pierwszej instancji nie mógł wyjaśnić na podstawie akt sprawy, gdyż stwierdził, że wymagałoby to analizy treści pełnomocnictwa, które powinno znajdować się w aktach administracyjnych sprawy, lecz którego w tychże aktach brak. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego przez sąd pierwszej instancji twierdzi, że "strona skarżąca jak i jej pełnomocnik nie przedłożyli organowi stosownego pełnomocnictwa ani w toku postępowania podatkowego, ani wraz ze wskazanym zażalenie [na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, przyp. NSA]". Ma to oznaczać, że sąd pierwszej instancji domaga się od organu włączenia do akt pełnomocnictwa, które nigdy nie zostało złożone. W tym kontekście organ zarzuca sądowi pierwszej instancji, że jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji są pozbawione podstaw, a sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę merytorycznie uznając, że nie ma ku temu przeszkód w postaci wątpliwości co do doręczenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż z akt przedmiotowej sprawy (tom I akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. 3-5) wynika, że w dniu 11 lutego 2019 r. pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do reprezentowana Strony w kontroli podatkowej. Zakres przedłożonego pełnomocnictwa szczególnego obejmował "reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2015 r.". Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził również to, że w skardze pełnomocnik Skarżącego podniósł, że przedłożył pełnomocnictwo (m.in. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym) wraz z zażaleniem na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej [z uwagi brak udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów przez podatnika w toku postępowania podatkowego], co skutkowało reprezentacją Strony przez pełnomocnika w toku wymiarowego postępowania podatkowego. Zasadniczo należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu wpadkowym (nałożenie kary porządkowej) wywierałoby skutek również w postępowaniu głównym – o ile z treści tego pełnomocnictwa wynikałoby umocowanie pełnomocnika do działania także w postepowaniu głównym (podatkowym), a nie tylko w postępowaniu wpadkowym (w sprawie nałożenia kary porządkowej). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przywiązuje wagę do treści spornego pełnomocnictwa. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej zakwestionowano to, aby pełnomocnictwo takie zostało kiedykolwiek złożone – nawet w postępowaniu wpadkowym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił sprawę tę - na ile to możliwe - wyjaśnić wykorzystując instrumenty procesowe dostępne na tym etapie. W skardze kasacyjnej powołano się na to, że na postanowienie w przedmiocie kary porządkowej strona skarżąca również wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, który skargę tę oddalił wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 340/20. Jak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo jest z urzędu, od tego wyroku została złożona skarga kasacyjna, a sprawa ta została zarejestrowana w NSA pod sygn. III FSK 4377/21 i oczekuje na rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód z akt tej sprawy uznając, że może się to przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości istotnych z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Na podstawie tychże akt NSA stwierdził, że zażalenie na postanowienie w sprawie nałożenia kary porządkowej złożył pełnomocnik Skarżącego S. Z. i to jemu doręczono postanowienie organu drugiej instancji (uchylające karę porządkową). Twierdzenie organu, że pełnomocnictwo nigdy nie zostało złożone, wymaga zatem weryfikacji zważywszy na to, że – przynajmniej w postępowaniu wpadkowym – S. Z. był przez organ uznawany za pełnomocnika Skarżącego. Weryfikacja ta będzie zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę. W świetle tego co wyżej powiedziano, nieuzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut pierwszy odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 138o O.p., art. 211 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 149 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 138i § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 138o O.p., art. 211 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 149 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które są niewykonalne, a także zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wskazania co do dalszego postępowania zamieszczone przez sąd pierwszej instancji w pkt 3.8. zaskarżonego wyroku oraz wyjaśnienie ich znaczenia dla sprawy. Skoro w postępowaniu wpadkowym (nałożenie kary porządkowej na etapie postępowania podatkowego) organ podatkowy uznawał S. Z. za pełnomocnika Skarżącego, to nie może zarazem twierdzić, że pełnomocnictwo dla S. Z. – poza kontrolą podatkową - nie istniało. Zalecenie sformułowane w zaskarżonym wyroku nie może zatem być niewykonalne, jak zarzucono w skardze kasacyjnej. Nie można też twierdzić, aby treść pełnomocnictwa udzielonego S. Z. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. aby ustalenia w tej mierze były "zbędne"). Sąd pierwszej instancji w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną słusznie domaga się wyjaśnienia zakresu umocowania S. Z. do reprezentowania Skarżącego. Wątpliwości sądu pierwszej instancji co do prawidłowości doręczenia decyzji są zasadne, gdyż w świetle ustaleń poczynionych z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie dowodu z akt sprawy o sygn. III FSK 4377/21 – nie ulega wątpliwości, że S. Z. reprezentował Skarżącego w postępowaniu wpadkowym (kara porządkowa nałożona podczas postępowania podatkowego). Skoro tak, to wymaga wyjaśnienia, dlaczego w postępowaniu głównym organ odmawiał S. Z. statusu pełnomocnika i doręczył decyzję bezpośrednio podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiada się co do tej kwestii merytorycznie, przyznaje jedynie rację sądowi pierwszej instancji, że wątpliwość co do prawidłowości doręczenia decyzji ma uzasadnione podstawy i organ ponownie rozpatrując sprawę powinien kwestię tę wnikliwie wyjaśnić i przekonująco swoje stanowisko uzasadnić pod względem faktycznym i prawnym. Sąd pierwszej instancji zasadnie domagał się tego, aby organ przedstawił pełnomocnictwo, z którego wywodził uprawnienie S. Z. do reprezentowania Skarżącego w zakresie nałożenia kary porządkowej. Na tej podstawie będzie można stwierdzić, czy umocowanie S. Z. obejmowało jedynie zagadnienie kary porządkowej, czy też było szersze. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że to, czy wspomniane pełnomocnictwo będzie miało przełożenie na wymiarowe postępowanie podatkowe uzależnione jest od treści pełnomocnictwa szczególnego przedłożonego przez pełnomocnika, na którym to pełnomocnictwie – jak uściśla Naczelny Sąd Administracyjny - opierał się organ doręczając pełnomocnikowi postanowienie w przedmiocie uchylenia kary porządkowej. Jak słusznie zauważył WSA, Sąd nie może domniemywać treści tego pełnomocnictwa. Niezasadny jest też zarzut trzeci skargi kasacyjnej, zgłoszony "z ostrożności procesowej", a odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 138o O.p., art. 211 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., art. 149 O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, ewentualne naruszenie przez organ wskazanych przepisów O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona skarżąca złożyła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zagadnienie właściwego tj. skutecznego prawnie doręczenia decyzji nie może być rozpatrywane w kategoriach wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy, lecz jest kwestią o fundamentalnym znaczeniu, bowiem dotyczy tego, czy doręczana decyzja w ogóle weszła do obrotu prawnego. Tylko prawidłowe doręczenie decyzji może powodować jej wejście do obrotu. To, że strona dowiedziała się o decyzji i złożyła środek odwoławczy, nie usuwa wady polegającej na nieprawidłowym doręczeniu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni go podziela (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 364/18). Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.