II FSK 382/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (cvs) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 937/22 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2022 r. nr 1401-IOD-5.611.9.2021.KK w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 937/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej). Wskazał, że przesłanką uwzględnienia skargi byłaby sytuacja, gdyby naruszenie prawa miało charakter rażący – gdyby decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - zwanej dalej: O.p.), gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie wierzyciel Skarżącego został zaspokojony przez poręczyciela - spółkę prawa cypryjskiego, której jedynym udziałowcem i reprezentantem jest Skarżący. Skarżący wzywany o udzielenie informacji, czy i kiedy dokonał zapłaty kwoty 23 000 000 zł na rzecz poręczyciela, nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Kontrolowany przez Skarżącego poręczyciel nie podejmował żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania długu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej twierdzi, że Skarżący osiągnął przychód z innych źródeł w kwocie 23 000 000 zł, którego nie zadeklarował do opodatkowania, w związku ze zwolnieniem z długu, w wyniku świadczenia na rzecz jego wierzyciela, dokonanego przez osobę trzecią (poręczyciela). Skarżący na tym etapie zarzuca rażące naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazuje na konieczność zastosowania przepisów o cenach transferowych, czy konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego między Skarżącym a poręczycielem. Sąd zaznaczył, że na tym etapie konieczne byłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, poprzez ponowne ustalenie i przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy, zgromadzonych dowodów, a następnie dokonanie jego subsumcji pod odpowiednie normy prawne. Kwestie te wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. Skarżący przedstawił ekspertyzę prawną na okoliczność ustalenia, czy doszło do zwolnienia Skarżącego z długu. Rozpatrzenie takiego wniosku dowodowego wychodzi poza ramy postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji i wprost wskazuje na dążenie Strony do ponownej merytorycznej analizy sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie została spełniona przesłanka do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 listopada 2016 r. z powodu rażącego naruszenia przepisów wskazanych we wniosku z dnia 25 marca 2021 r. 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także P.p.s.a.): - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia art. 247 § 3 O.p. ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu, iż decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., - przepisów prawa materialnego, tj.: 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającą na niewłaściwym zastosowaniu art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. wadliwą subsumcję do już ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz niezastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych i niewyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającą na niewłaściwym zastosowaniu art. 508, art. 890 k.c. tj. wadliwą subsumcję do już ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz niezastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych i niewyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 4) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającą na niezastosowaniu art. 518 k.c. tj. wadliwą subsumcję do już ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz niezastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych i niewyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Załącznikiem do skargi kasacyjnej jest ekspertyza prawna pracowników naukowych sporządzona na zlecenie podatnika, której rozważania dotyczą tego, czy doszło do zwolnienia podatnika z długu i w konsekwencji – czy powstał u niego dochód opodatkowany. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Wyrok zapadł z jednym zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. 4. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa trzeba podkreślić, że niezależnie od ich podstaw prawnych, koncentrują się one na uchybieniach utożsamianych z pominięciem przez sąd administracyjny pierwszej instancji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, brakami analizy zgromadzonych w niej materiałów oraz niedostatkiem wyjaśnień w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano się też na naruszenie przepisów prawa materialnego, jednak uważna lektura zamieszczonych w niej spostrzeżeń i uwag dowodzi, że i ten rodzaj błędów powiązano w istocie z wadliwością ocen dotyczących sposobu procedowania w sprawie, w tym niezastosowaniem sankcji wzruszalności decyzji w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podzielając zapatrywanie autora skargi kasacyjnej co do znaczenia zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji z uwzględnieniem wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa, wypada zaznaczyć, że ich naruszenie nie zostało wsparte przekonującymi argumentami. Rzecz w tym, że rozpoznając skargę, sąd administracyjny pierwszej instancji wyeksponował fakt wydania zaskarżonej decyzji w wyniku uruchomienia trybu nadzwyczajnego (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta przesądziła o zakresie dokonywanej przezeń kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji. Zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej. Tymczasem wywody skargi, jak też rozważania zamieszczone w skardze kasacyjnej świadczą o tym, że podniesione zarzuty miały przede wszystkim charakter polemiki z ustaleniami organów podatkowych poczynionymi w toku postępowania głównego (wymiaru podatku) i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem. Zarzucane w pkt 1 skargi kasacyjnej usterki i niedociągnięcia pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie mogą wobec tego być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Istotne jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kluczowej – dla dokonania oceny zgodności z prawem decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2016 r. – kwestii szczególnego charakteru instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, braku podstaw do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, roli sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym i przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Wyrażone w tej materii stanowisko (s. 9 – 11 uzasadnienia wyroku) jest spójne, logiczne i wystarczające dla celów sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób twierdzić, że ocena ta dotknięta jest błędem w postaci naruszenia czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie doszło do skategoryzowania domniemanych naruszeń prawa materialnego - powiązania ich z jedną z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; i osobno – powiązania z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., co skłania do uznania postawionych zarzutów za sformułowanych nader chaotycznie. Treść żądania i stanowiska Skarżącego, jak również dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza rozstrzygnięć organów podatkowych (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji) nie potwierdzają, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wystąpiła "oczywista sprzeczność pomiędzy treścią wskazanych przez stronę przepisów a rozstrzygnięciem objętym decyzją" (na co wskazuje strona w pkt. 1 uzasadnienia zarzutów). Intencją Skarżącego, na co wskazuje dalsze uzasadnienie skargi kasacyjnej, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego, z uwzględnieniem ekspertyzy prawnej "wykonanej przez autorytety prawa podatkowego". Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia – w sytuacji, gdy do dokonywania wiążącej wykładni obowiązujących przepisów prawa uprawniony pozostaje jedynie Sąd. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wadliwej subsumcji do ustalonego już stanu faktycznego przepisów art. 508, art. 518 i art. 890 k.c. Zdaniem autora skargi kasacyjnej rażące naruszenie prawa w rozpoznawanej sprawie polegało na tym, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podatnik nie został zwolniony z długu na podstawie zawartego porozumienia i nie mógł osiągnąć dochodu. Tymczasem, jak trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie "nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej" (str. 10 uzasadnienia). Umknęło więc uwadze autora skargi kasacyjnej, iż niniejsza sprawa nie dotyczy postępowania wymiarowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a tym samym sąd pierwszej instancji nie dokonywał "niewłaściwego zastosowania" ani "wadliwej subsumcji" powyższych przepisów. Zatem ponowne prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór o wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa mógł zastać rozpatrzony jedynie wskutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony za kontrolowany rok podatkowy. Wydaje się zresztą, iż zarzuty obecnie prezentowane werbalizują właśnie takie zamiary strony, tym niemniej w niniejszej sprawie są z oczywistych względów chybione. 5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.