II FSK 383/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) cvs Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 851/22 w sprawie ze skargi A[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 851/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A[...] sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka", "skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Z akt sprawy wynikało, że spółka wnioskiem z 30 listopada 2021 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przywrócenie terminu do złożenia informacji CIT-15J i CIT/JW wraz z informacją CIT-15J i CIT/JW oraz o wydanie na podstawie art. 306a § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), zaświadczenia potwierdzającego, że spółka nie jest w 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia informacji o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej CIT-15J. Organ pierwszej instancji zauważył, że we wniosku wyjaśniono, że celem złożenia formularza CIT-15J oraz dwóch załączników CIT/JW była aktualizacja informacji dotyczących ilości wspólników w spółce A[...] sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W., która miała miejsce 13 lipca 2021 r. W opisanym przez spółkę stanie faktycznym 13 lipca 2021 r. wspólnikami spółki byli: P. B., P. B., K. B. oraz A[...] sp. z o. o. Na podstawie aktu notarialnego z 13 lipca 2021 r., P. B. dokonał darowizny ogółu swoich praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce na rzecz P. B. Natomiast na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] K. B. dokonała darowizny ogółu swoich praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce na rzecz P. B. W związku z powyższym od 13 lipca 2021 r. nastąpiła zmiana w składzie osobowym wspólników spółki, na mocy której jedynymi wspólnikami stali się: P. B. oraz A[...] sp. z o. o. Zmiana składu osobowego spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 15 października 2021 r. Organ pierwszej instancji zauważył, że w wyjaśnieniach spółka powołała art. 15zzzzzn2 ustawy z 9 grudnia 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2255 dalej jako "ustawa COVID"). Według spółki nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21 i powyższy artykuł dotyczący uchybień terminów przewidzianych przez przepisy prawa administracyjnego w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 wskazują, że mogą zostać one przywrócone w przypadkach, o których mowa w art. 58 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Zdaniem organu I instancji spółka nie dochowała ustawowego terminu złożenia aktualizacji informacji CIT-15J, bowiem termin ten wynosi 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników. Skoro zmiana składu osobowego spółki zarejestrowana została w KRS 15 października 2021 r., to termin złożenia aktualizacji informacji upłynął czternastego dnia, tj. 29 października 2021 r. W ocenie organu I instancji powołanego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, nie można zastosować w sposób rozszerzający do przepisów prawa podatkowego, a jedynie do regulacji prawnych i unormowań dotyczących postępowań prowadzonych na mocy przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Ponadto, nie istnieje możliwość zastosowania art. 162 § 1 o.p. w zaistniałym stanie faktycznym, ponieważ na mocy § 4 tego artykułu instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie w przypadku terminów procesowych. Natomiast termin wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") jest terminem materialnoprawnym, a więc niepodlegającym przywróceniu. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, że w przedmiocie wydania zaświadczenia potwierdzającego, że spółka nie jest w 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych organ I instancji prowadzi odrębne postępowanie, o wynikach którego poinformuje spółkę odrębnym pismem. 2.2. W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji z powodu wydania go z naruszeniem art. 162 § 1 o.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID przez ich niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do ich zastosowania, oraz o przywrócenie terminu zgodnie z wnioskiem. 2.3. Postanowieniem z 22 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. i stwierdził, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W jego ocenie we wskazanym przepisie ustawodawca posłużył się określeniem przepisy prawa administracyjnego. Ponadto w art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie odpowiednika tego przepisu, jakim jest art. 162 § 2 o.p. W ocenie organu odwoławczego wniosek spółki z 30 listopada 2021 r. o przywrócenie terminu należało rozpatrywać jedynie w kontekście przepisu art. 162 o.p. Organ podatkowy wskazał, że termin określony w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) u.p.d.o.p. jest terminem materialnym i nie podlega on przywróceniu. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID, art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID, art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy C0VID, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) u.p.d.o.p., art. 162 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 239 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2022 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 27 grudnia 2021 r., odmawiające przywrócenia terminu do złożenia informacji o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej CIT-15J wraz z załącznikami, na podstawie wniosku złożonego 30 listopada 2021 r. przez wspólnika spółki A[...] sp. z o. o. spółka jawna pana P. B. - i umarzające postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie jest sporne między stronami, że wspólnicy spółki w czasie obowiązywania stanu epidemii nie złożyli w terminie 14 dni aktualizacji informacji CIT-15J wraz z załącznikiem CIT/JW. Na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw od dnia 16 grudnia 2020 r. wprowadzono do ustawy COVID m.in. przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID. Powołane przepisy weszły w życie od 16 grudnia 2020 r. i obejmują zdarzenia, które miały miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Stan epidemii ogłoszono w Polsce od 20 marca 2020 r. i do dnia złożenia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu stan epidemii nie został odwołany. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że omawiana regulacja koryguje nowelizację ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych dokonaną ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), w wyniku której m.in. uchylono przepis art. 15zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych obowiązujący od dnia 31 marca 2020 r. i przewidujący w ust. 1 pkt 2, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W ocenie sądu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID znajduje zastosowanie również w tej sprawie. Doszło bowiem do uchybienia terminu, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie skarżącej ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Niewątpliwie przesądzenie kwestii sposobu opodatkowania należy też do kategorii czynności kształtujących jej prawa i obowiązki - co stanowi przesłanki zawiadomienia strony postępowania przewidziane w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy COVID. Ponadto przyjmując postulaty wykładni historycznej i funkcjonalnej sąd pierwszej instancji uznał, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, jest ściśle związany z art. 15zzr ustawy (co przede wszystkim potwierdza niejako tożsama treść obu przepisów w zakresie wskazanych terminów, których te przepisy dotyczą). W ocenie sądu pierwszej instancji przepis art. 15zzzzzn2 będzie miał zastosowanie zarówno do terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej jak i przepisach prawa podatkowego. Argumentując takie stanowisko, sąd zauważył, że pojęcie "przepisów prawa administracyjnego", użyte przez ustawodawcę w powołanym artykule, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu, zwłaszcza jeśli rezultat wykładni językowej może burzyć podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. Jeżeli zaś chodzi o cel wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji, Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że była nim ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie stanu epidemii. Nie sposób przyjąć, że zgodne z zamiarem ustawodawcy jest różnicowanie faktu udzielenia ochrony ze względu na miejsce skodyfikowania przepisów procesowych, na podstawie których jest prowadzone postępowanie. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu, to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Co więcej, przepisy p.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Wobec tego sąd uznał, że art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, który wszedł w życie w dniu 16 grudnia 2020 r., miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Konstatacja ta jest tym bardziej słuszna, że termin do zgłoszenia aktualizacji ma charakter zawity (jego bezskuteczny upływ powoduje wygaśnięcie uprawnień strony) zatem jest terminem przewidzianym w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5. Regulacja przewidziana w powołanym artykule nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania odnośnie zasad stwierdzania uchybienia terminu lub przywracania terminu, lecz stanowi nową, dodatkową procedurę w okresie obowiązywania stanu epidemii. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności. Analizowany przepis należy stosować w ten sposób, że odnośnie do terminów, którym uchybiono, organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2), a jeżeli postępowanie prowadzone jest na postawie przepisów k.p.a., poucza o treści ust. 3 tego przepisu, wydłużającego termin siedmiodniowy z art. 58 § 2 k.p.a. do 30 dni. Poprzez analogię należy stosować ten przepis także do terminów podatkowych w tym terminu do zgłoszenia aktualizacji informacji. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje podgląd, że przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID, nie przewiduje innych przesłanek przywrócenia terminu, niż przewidziane w przepisach k.p.a. czy o.p., wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia prośby o przywrócenie. Podkreśla się też, że przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID nie funkcjonuje samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. W przedmiotowej sprawie organ nie pouczył skarżącej o treści powyższej regulacji, ani nie zawiadomił jej o uchybieniu terminu do wniesienia informacji, a także nie wyznaczył stronie terminu 30 dniowego na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, co skutkuje tym, że skarżącej od daty otrzymania powyższego wyroku biegnie 30-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia aktualizacji zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID. Przy czym we wniosku tym strona winna uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jej winy i jednocześnie należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Warte jest także uwagi to, że organ podatkowy ponownie rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu powinien wziąć pod uwagę uwarunkowania gospodarcze obowiązujące w czasie pandemii w kontekście tego, że niezłożenie w ustawowym terminie (14 dni) aktualizacji informacji wyłącza prawo do skorzystania ze zwolnienia. Organy powinny także wziąć pod uwagę to, że zmiana dotyczyła wyłącznie tych samych osób fizycznych będących wspólnikami spółki jawnej nie zaś osoby prawnej, która nieprzerwanie jest wspólnikiem zarówno przed jak i po zmianie, co bezpośrednio prowadzi do utraty przez nią prawa do zwolnienia. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i art. 200 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje prawidłowy tryb określony przepisami COVID biorąc poda uwagę uwarunkowania gospodarcze i społeczne panujące w czasie epidemii. 5.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn² ust. 1 i 2 ustawy COVID, art. 1 ust. 3 pkt 1a i pkt 1b u.p.d.o.p. oraz art. 162 § 1 i § 4 o.p. poprzez uchylenie postanowienia skarżącego z 22.02.2022 r., na skutek błędnej wykładni, a w rezultacie przyjęcie, że przepis art. 15 zzzzzn² ustawy COVID ma zastosowanie do przepisów prawa podatkowego w tym terminu wskazanego w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. i w tej sprawie spółce przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na podstawie art. 15 zzzzzn² ustawy COVID oraz art. 162 § 1 o.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Poinformował również z ostrożności procesowej, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 października 2022 r., I FSK 2545/21, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przekazał do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez NSA sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? Organ podatkowy wskazał, że mając na uwadze podobne brzmienie i współzależność obu przepisów znajdujących się w tej samej ustawie (art. 15 zzr ust. 1 oraz art. 15 zzzzzn² ustawy COVID) o które pyta NSA, należy się spodziewać, że stanowisko przyjęte przez NSA w ewentualnej uchwale podjętej wskutek pytania zawartego w dniu 11.10.2022 r. będzie mogło mieć wpływ na wykładnię art. 15 zzzzzn² ustawy o COVID-19. 5.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik organu podatkowego pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 6.1. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800) 1a) przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników. - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki. Niedochowanie terminów wskazanych w powołanym przepisie powoduje zatem zmianę statusu podatkowego spółki jawnej z podmiotu transparentnego podatkowo, którego dochody opodatkowywane są na poziomie wspólników w podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie budzi wątpliwości, że wskazany termin jest terminem materialnoprawnym, bowiem wywołuje skutki w obrębie stosunków prawa materialnego, których dotyczą, a ustawodawca ustanowił je w obrębie regulacji kwalifikowanej jako przynależna do kategorii norm z zakresu prawa materialnego. Przywrócenie tego rodzaju terminu jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin (por. uchwała NSA w Warszawie z 14 październka1996 r., OPK 19/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 56., wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 631/15). 6.2. Skarżąca wywodziła możliwość przywrócenia terminu do złożenia aktualizacji informacji o wspólnikach spółki jawnej z art. 15 zzzzzn² ustawy COVID w powiązaniu z art. 162 § 1 o.p. i pogląd ten podzielił sąd pierwszej instancji. Skarżący kasacyjnie organ uznał natomiast i pogląd ten podtrzymał w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do terminów określonych w ustawie podatkowej. Art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID ma następującą treść: "1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu." Przepis ten w ustępie 1 i 2 wskazuje na terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego, wskazując rodzajowo katalog spraw objętych jego hipotezą. Z katalogu tego można wyprowadzić wniosek, że odnosi się on do terminów materialnoprawnych. Określa także procedurę przywrócenia terminu materialnoprawnego, wskazując na obowiązek organu zwrócenia uwagi uchybienie terminowi oraz na obowiązek wyznaczenia stronie terminu 30-dniowego na złożenie wniosku o jego przywrócenie. W ustępie 3 tego artykułu wydłużono także termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do 30 dni, przy czym wydłużenie to odnosi się do przywrócenia terminów procesowych, bowiem odwołano się w nim do art. 58 § 2 k.p.a. Ponadto co do złożenia wniosku o przywrócenie terminu materialnoprawnego, ustęp drugi przewiduje odrębną regulację, zgodnie z którą początek biegu tego terminu wyznaczony jest zawiadomieniem organu, a nie – ustaniem przyczyny uchybienia terminowi. O ile zatem ustępy 1 i 2 powołanego artykułu odnoszą się do terminów prawa materialnego, o tyle ustęp 3 odnosi się wyłącznie do terminów procesowych. Ponadto skoro ustawodawca odwołał się do konkretnego przepisu, to tym samym zawęził zakres jego stosowania do zakresu obowiązywania podmiotowego i przedmiotowego Kodeksu postępowania administracyjnego, określonego w art. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten nie może zatem mieć zastosowania do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.(art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Tym samym wydłużenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie dotyczy wniosku opartego na art. 162 § 1 o.p. i uchybienia terminowi materialnoprawnemu. 6.3. Możliwość zastosowania do terminów prawa materialnego wynikających z prawa podatkowego regulacji zawartych w art. 15 zzzzzn² ust. 1 i 2 ustawy COVID strona skarżąca i Sąd pierwszej instancji wywiedli z szerokiego pojęcia prawa administracyjnego, w ramach którego mieści się również jako jedna z jego gałęzi prawo podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela jednakże pogląd przeciwny, wyrażony i szeroko uzasadniony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. w sprawie I FPS 2/22. Posłuży się w związku z tym argumentacją z tej uchwały. Mając na względzie jej dostępność, uczyni to jednak w sposób skrócony, pomijając szerokie odesłania do poglądów piśmiennictwa. W uchwale tej wskazano, że prawo administracyjne ujmowane jest jako gałąź obejmująca swym zakresem: prawo administracyjne materialne, prawo administracyjne ustrojowe oraz prawo administracyjne procesowe. Fundamentalne znaczenie dla rozumienia prawa administracyjnego stanowi spostrzeżenie, że poprzez ingerencję publicznoprawną administracja ma realizować określone cele publiczne, chroniąc jednocześnie pewne wartości ogólne, podstawowe w demokratycznym państwie prawnym. Cechą charakterystyczną regulacji prawa administracyjnego jest posługiwanie się władztwem państwowym, a więc metodą polegającą na upoważnieniu i obowiązku kształtowania skutków prawnych w sposób władczy, jednostronny w celu wyznaczenia adresatom określonych, indywidualnych rozstrzygnięć. W konsekwencji metodą charakterystyczną dla prawa publicznego jest supremacja organów władzy, której istota wyraża się w nierównorzędności podmiotów, przy czym zawiera ona reguły wiążące zarówno organy administracji publicznej, jak i nie podlegające jej organizacyjnie jednostki. Nierównorzędność wynika z pozycji władzy publicznej, funkcjonującej poprzez organy administracji, która zajmuje względem drugiej strony stosunku administracyjnoprawnego uprzywilejowaną pozycję i decyduje o wynikających z tego stosunku uprawnieniach i obowiązkach, z wyjątkiem tych, które wynikają z samego prawa. Podkreślono w uchwale, że w rozważaniach nad prawem administracyjnym (w szczególności materialnym) wskazuje się na przeobrażenia zachodzące w sferze prawa administracyjnego, co wiąże się np. z nowymi koncepcjami zarządzania publicznego i osłabia argumentację, która wskazuje na historyczne związki prawa daninowego (a więc i prawa podatkowego) z prawem administracyjnym. W nowoczesnym państwie wolnorynkowym i demokratycznym takie historyczne uwarunkowania zdają się być co najmniej nieprzekonujące. Za objęciem prawa podatkowego swoim zakresem przez prawo administracyjne nie przemawia również wykładnia historyczna ani w wersji genetycznej, czyli gdy badamy materiały legislacyjne (historię legislacji), ani w wersji ewolucyjnej, gdy przedmiotem namysłu obejmowane są poszczególne wersje danej regulacji czy przepisu w zmienionej formie. W ujęciu dynamicznym, ewolucyjnym, a nie statycznym, można by uznać, że prawo podatkowe stanowi element prawa konstytucyjnego, co zdawałoby się uzasadnione w świetle art. 84 czy art. 217 Konstytucji RP. Innymi słowy, należy bardzo ostrożnie podchodzić do generalizujących konstatacji w omawianym zakresie. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się odrębność prawa podatkowego (bądź prawa finansowego) oraz jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa administracyjnego. Podkreśla się, że prawo podatkowe służy ochronie interesu publicznego, a nie praw jednostki. Na prawo podatkowe składają się normy regulujące materialne stosunki prawne (materialne prawo podatkowe) oraz kształtujące postępowanie dotyczące ustalania i poboru podatków (proceduralne prawo podatkowe). Nawet gdyby uznać, że prawo podatkowe to wyłącznie dział prawa finansowego, to i w tym przypadku demonstruje się, że stanowi ono odrębną gałąź prawa, w ramach którego wymienia się w szczególności takie instytucje jak: powstawanie zobowiązań podatkowych, przedawnienie zobowiązań podatkowych czy sukcesję podatkową. W odniesieniu do tej kategorii prawa podnosi się, że służy ona ochronie interesu publicznego, a mianowicie stworzeniu warunków zapewniających gromadzenie dochodów i przychodów oraz dokonywanie wydatków i rozchodów publicznych. Przepisy prawa podatkowego posługują się w przeważającym stopniu normami imperatywnymi. Cechą prawa podatkowego jest sposób gromadzenia środków na cele publiczne, pozbawiony autonomii woli stron stosunków prawnych. Inaczej niż w prawie administracyjnym w prawie podatkowym (czy szerzej w prawie finansowym) w relacjach między podmiotami (organem podatkowym a podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią lub następcą prawnym) tego stosunku prawnego nie mamy do czynienia z układem nadrzędności czy podrzędności. Kolejnym wskazywanym w piśmiennictwie aspektem różnicującym prawo finansowe i prawo administracyjne jest także to, że to pierwsze reguluje wyłącznie stosunki pieniężne, czego rezultatem jest posługiwanie się specyficznymi instytucjami i pojęciami prawnymi, jak: powstawanie czy wygasanie zobowiązań podatkowych, rezydencja podatkowa czy ceny transferowe. Natomiast jako podstawowe instytucje prawa administracyjnego materialnego wyróżnia się: programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne. Dział materialnego prawa administracyjnego stanowią więc ciężary publiczne w zakresie, w jakim dotyczą świadczeń niepieniężnych, tj. osobistych i rzeczowych. Oceny tej nie zmienia fakt, że w postępowaniu podatkowym uczestniczy organ administracji publicznej, skoro jego pozycję ustrojową, procesową oraz materialnoprawną wyznaczają przepisy niemieszczące się w prawie administracyjnym. Powyższe wywody, jak podkreślono w uchwale NSA, dotyczą wyłącznie prawa podatkowego materialnego. W tym kontekście podkreślono także w uchwale, że regulacje prawa administracyjnego kształtują na ogół sytuację adresata takiej normy "na przyszłość", natomiast przepisy prawa podatkowego materialnego odnoszą się z reguły (poza interpretacjami przepisów prawa podatkowego) do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Podniesione argumenty mogą prowadzić do wniosku, że kwalifikacja prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa jest konsekwencją specyficznego przedmiotu regulacji. Prawo podatkowe posługuje się tą samą, co do zasady, metodą regulacji prawnej, ale nie oznacza to możliwości traktowania prawa podatkowego jako prawa administracyjnego. W prawie podatkowym wprowadzono bowiem szereg instytucji i konstrukcji prawnych charakterystycznych wyłącznie dla tego prawa, co wręcz nakazuje traktowanie go jedynie w ramach pewnej relacji do prawa administracyjnego. Uzasadnieniem dla odrębności gałęziowej prawa podatkowego jest zatem przede wszystkim specyfika konstrukcji normatywnych i stosowanych instytucji prawnych, a zatem ma to wymiar normatywny. Jako kolejny argument potwierdzający konieczność odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego wskazano w uchwale ugruntowaną w piśmiennictwie i judykaturze (również w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) argumentację dotyczącą autonomii prawa podatkowego. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. Wiąże się to z koniecznością specyficznego, autonomicznego rozumienia pojęć czy zwrotów prawnych używanych w unormowaniach należących do prawa podatkowego, a które funkcjonują również na gruncie innych gałęzi czy dziedzin prawa na przykład: działalność gospodarcza. W powołanej uchwale wskazano, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). W uchwale w sprawie I FPS 2/22 odwołano się także do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis art.15 zzr obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji. W piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego. Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołana uchwała NSA odnosiła się do możliwości zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie nieobowiązującego już art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Art.15zzzzzn2 ustawy COVID wszedł w życie po uchyleniu przepisu, którego wykładnia była przedmiotem wykładni dokonanej w uchwale. Wśród terminów, których dotyczy powołany przepis, wymieniono również terminy przedawnienia i również określono te terminy jako terminy wynikające z przepisów prawa administracyjnego. Uzasadnia to odwołanie się do poglądów wyrażonych w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/22, skoro odnosi się ona do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" , powtórzonego w przepisie dodanym do ustawy COVID po uchyleniu art. 15zzr tej ustawy i terminów przedawnienia. Pojęcie przepisów prawa administracyjnego powinno być, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, pojmowane jednakowo w odniesieniu do wszystkich wymienionych w tym przepisie terminów. Wszystkie one bowiem wynikać mają z przepisów prawa materialnego administracyjnego. Nie mieszczą się w nim zatem terminy wynikające z prawa podatkowego, skoro prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa. Jednocześnie pamiętać należy, że co do zasady terminy materialnoprawne nie podlegają przywróceniu, chyba że możliwość ich przywrócenia wynika jednoznacznie z przepisu prawa. W odniesieniu do terminów materialnoprawnych prawa podatkowego ustawodawca zastosował w ustawie COVID inne metody. Przykładowo w art.15zzj ustawy COVID formalnie nie przedłużył terminu do złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych i deklaracji dotyczącej daniny solidarnościowej, jednak złożenie ich z opóźnieniem do określonego w tym przepisie terminu zrównał ze złożeniem czynnego żalu i odstąpił od wszczynania postępowania karnego z tego powodu lub nakazał umorzyć już wszczęte. Z kolei w odniesieniu do zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych wydłużył termin złożenia tego zeznania za określony rok i termin wpłaty podatku, a także wydłużył termin do wykonania obowiązku z art. 7aa ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.p. Przewidywał także zaniechanie poboru odsetek od zaległości podatkowych (art. 15za ustawy COVID).Ustawodawca przewidział zawieszenie terminów związanych ze schematami podatkowym (art. 31y ustawy COVID). Przytoczone przepisy potwierdzają, że ustawodawca, w związku ze szczególnymi rozwiązaniami wynikającymi z przepisów materialnego prawa podatkowego przewidział odrębne rozwiązania dotyczące tych terminów. Zauważyć należy, że zawieszenie biegu terminów jest tylko jednym z przewidzianych rozwiązań obok przedłużenia terminu, zaniechania wszczynania postępowania karnego skarbowego (bez przedłużenia terminu i bez możliwości jego przywrócenia) lub zaniechania naliczania odsetek za zwłokę. Wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza tym samym prawidłowość dokonanej wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego". 6.5. W ustawie COVID nie przewidziano szczególnych rozwiązań w odniesieniu do terminu określonego w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego uzupełnianie, w drodze orzecznictwa, ewentualnej luki w prawie, zwłaszcza gdy nie da jej się uzupełnić w drodze analogii. Przywołane wyżej regulacje dotyczące obowiązków podatników wynikających z przepisów prawa wskazują na to, że ustawodawca nie uznawał za stosowne przedłużenia lub zawieszenia biegu wszystkich przepisów materialnoprawnych wynikających z prawa podatkowego. Zauważyć też należy, że termin z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. dotyczy aktywności podatnika. To od wspólników zależy, czy i kiedy dokonają zmian w składzie osobowym spółki i czy będą chcieli zmienić status spółki jawnej z transparentnej podatkowo na status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. To wspólnicy i spółka znają termin dokonania zmian osobowych w spółce. Wprawdzie nie od nich zależy termin dokonania zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym i termin zgłoszenia tych zmian, jednak to do nich należała decyzja, że podejmą takie czynności w okresie trwania pandemii. 6.6. Z tych powodów na podstawie art.188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i oddalić skargę. 6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). |s. WSA (del.) Renata |s. NSA Małgorzata |s. NSA Aleksandra | |Kantecka |Wolf-Kalamala |Wrzesińska-Nowacka |