II FSK 387/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2822/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną A. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. CVS

1.1. Wyrokiem z 31 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/23, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 4 października 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 1.2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji był następujący. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej : "NUCS"), decyzją z 12 marca 2021 r. stwierdził, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednia nazwa strony) zaniżyła przychody o łączną kwotę 6.396.842,92 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 68.081.474,71 zł, która to stanowi wartość wydatków udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W zakresie zaniżenia przychodu o wartość odsetek od udzielonej dla H. sp. z o.o. pożyczki ustalono, iż P. udzieliła pożyczki podmiotowi powiązanemu H. w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pożyczkobiorcę. Pożyczkodawca wypłacił na rzecz Pożyczkobiorcy środki w dwóch walutach - PLN oraz EUR. Pożyczka nie była spłacana w 2013 r. przez Pożyczkobiorcę. NUCS w celu oceny rynkowości oprocentowania dokonał analizy umów kredytowych zawartych przez Stronę z bankami pod kątem zastosowanego oprocentowania. Uznano, iż kredyt udzielony przez P. dla H. był kredytem inwestycyjnym, zatem udzielenie pożyczki nieoprocentowanej przez P. naruszyło zasady rynkowe. Stwierdzając, że umowa została zawarta na nierynkowych zasadach, NUCS oszacował wysokość należnych Spółce odsetek, stanowiących jej przychód, z zastosowaniem porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym. W tym celu dokonał wyliczenia oprocentowania udzielonej pożyczki, przyjmując oprocentowanie rynkowe opublikowane przez NBP. Na tej podstawie od kwoty pożyczki w PLN ustalono wysokość oprocentowania w kwocie 1.746.346,46 zł, a dla pożyczki w EUR w wysokości 948.201,51 zł. Łączny przychód z tytułu należnych odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu wynosi 2.694.547,97 zł. Organ poddał analizie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF"). W ocenie Organu bezsporną okolicznością jest, iż transakcja pożyczki została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak również nierynkowość zawartej transakcji, którą NUCS wykazał w przeprowadzonej analizie porównywalności, w której zbadał wysokość oprocentowania kredytów udzielonych Stronie przez podmioty niezależne w porównywalnym okresie. Nierynkowość zastosowanego oprocentowania wynika ponadto z analizy badanych w toku prowadzonego postępowania umów pożyczek zawartych z innymi podmiotami powiązanymi, m.in. z P., B., P. Sp. z o.o., H., w których ustalone oprocentowanie wynosiło 5%. NUCS dokonał szacowania dochodu na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach, ustalając najniższą wysokość odsetek zgodnie z § 19 i 21 rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym. W zakresie zaniżenia przychodu o wartość przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu gwarancji od udzielonych pożyczek dla podmiotów powiązanych - 1.214.516,55 zł oraz o wartość przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń kredytów dla tych podmiotów w wysokości 1.965.368,94 zł. Organ uznał, że do ustalenia wysokości przychodu zastosowanie mają te same przepisy, które dotyczą ustalenia wysokości przychodu z tytułu oprocentowania odsetek. Organ stwierdził, że ww. transakcje są zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, co nie jest w sprawie sporne. Poza tym w celu przeprowadzenia analizy porównywalności NUCS zwrócił się do 11 banków, działających na rynku polskim, z prośbą o informacje dotyczące opłat za udzielenie dużemu przedsiębiorcy poręczenia, gwarancji czy zabezpieczenia pożyczki. Organ stwierdził, że banki pobierały opłaty za udzielenie gwarancji oraz opłaty gwarancyjne za każdy rozpoczęty miesięczny, trzymiesięczny, półroczny lub roczny okres ważności zobowiązania. Najczęściej przyjmowanym okresem pobierania opłat był okres trzymiesięczny. Z powyższego wynika, iż zawarte przez Stronę umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi (H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), w których nie ustalono opłaty za udzielenie gwarancji, zostały zawarte na nierynkowych warunkach. Dodatkowo wykazano na podstawie analizy wskaźnikowej, że wiarygodność kredytowa Spółki w 2013 r. była niska, co dodatkowo przemawiało za koniecznością dokonania zabezpieczenia przedmiotowych pożyczek. Za stawkę opłaty gwarancyjnej organ przyjął oprocentowania na poziomie kwartyla I, tj. 0,5% za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres. Wyliczenia opłaty od poręczenia dokonano w sposób analogiczny. Natomiast za podstawę wyliczenia opłaty za poręczenie przyjęto kwoty wskazane w oświadczeniach o poddaniu się egzekucji i przystąpieniu do długu lub w przypadku umów leasingu na podstawie wartości leasingu ustalonej na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, gdyż umowy leasingu poręczone zostały przez P. wekslami własnymi in blanco. Organ stwierdził, że ustalenia NUCS zostały dokonane zgodnie z art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. a w postępowaniu wykazano, iż Spółka oraz podmioty niepowiązane kształtowały stosunki pomiędzy sobą z pominięciem zasad rynkowych. W zakresie zaniżenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji od otrzymanych pożyczek od P. w łącznej wysokości 270.095,95 zł oraz z tytułu uzyskania zabezpieczenia pożyczki otrzymanej od B., dokonanego na nieruchomości należącej do S. B. K., w wysokości 252.313,50 zł Organ stanął na stanowisku, że w wyniku zawarcia umów pożyczek z powyższymi podmiotami powiązanymi Spółka - oprócz uzyskanych środków z tytułu pożyczki - uzyskała gwarancję finansowania bez ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z jego zabezpieczeniem (gwarancją, poręczeniem spłaty pożyczki), co byłoby konieczne w przypadku podobnej umowy z podmiotami niezależnymi. W sprawie ustalenia przychodu z nieopłatnego świadczenia z tytułu umowy pożyczki Organ zauważył, że na podstawie umowy z 23 marca 2010 r. zawartej przez B. (Pożyczkodawca), a P. (Pożyczkobiorca), Pożyczkodawca udzielił Stronie pożyczki w wysokości 3.500.000 EUR. Jednocześnie 23 marca 2010 r. strony umowy postanowiły w odrębnym akcie o zabezpieczeniu powyższej pożyczki poprzez ustanowienie hipoteki do kwoty 3.500.000 EUR na nieruchomości będącej własnością S. B. K. Dyrektora Zarządzającego H. M., w której Prezesem Zarządu był P. P., będący równocześnie Prezesem Zarządu P. Z przedłożonego przez Stronę dokumentu o ustanowieniu hipoteki, zawartego pomiędzy B., jako wierzycielem hipotecznym, a S. B. K., jako dłużnikiem hipotecznym, wynika, że dłużnik hipoteczny, który był właścicielem nieruchomości, poręczył spłatę pożyczki udzielonej przez wierzyciela hipotecznego w wysokości 3.500.000 EUR jednej firmie pracodawcy wierzyciela hipotecznego poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, będącej jego własnością, w wysokości 3.500.000 EUR. Pomiędzy Spółką P. a udzielającym poręczenia wystąpiły powiązania osobiste, co przesądza o tym, iż transakcja odbyła się pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odnośnie do wartości oprocentowania Organ, ustalając wartość oprocentowania oraz wartość stawki opłaty gwarancyjnej, dokonał wyboru metody ustalenia ceny zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF. Obliczenia wysokości rynkowego oprocentowania udzielonej pożyczki dokonano na podstawie danych opublikowanych przez Narodowy Bank Polski. Naczelnik zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W związku z powyższym ustalono, iż zaniżenie przychodu wynosi 6.396.842,92 zł, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu za 2013 r. wynosi 2.772.750.747,70 zł. Odnośnie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 68.081.474,71 zł Organ uznał, że faktury wystawione przez E. M. I. S., E. D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz F. FH Sp. z o.o. za rzekomo wykonane usługi uboju, rozbioru i pakowania mięsa, Strona – P. niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury zaksięgowane przez podatnika w kosztach nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Zdaniem Organu, powyższe argumenty przesądzają o tym, iż przyjęte zasady współpracy Strony z rzekomymi podwykonawcami nie podlegają pod pojęcie outsourcingu usług specjalistycznych, jak twierdzi Strona. Spółka pod pozorem zlecenia usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców. Wszystkie koszty pracownicze ostatecznie obciążały Spółkę. Pracownicy wykonywali prace pod kierownictwem Strony, na jej rzecz i na jej ryzyko. Z powyższego wynika, iż zakwestionowane faktury, dokumentujące wykonanie usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, nie potwierdzają faktycznego wykonania tych usług, są jedynie "podkładką" do wypłaty środków na wynagrodzenia, których dystrybucją zajmowały się firmy podwykonawcze, nie świadcząc jednak wymienionych na fakturach usług. W 2013 r. spółki, które wystawiły na rzecz Strony zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmowały się natomiast wystawianiem fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wartość netto wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 4 października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane pozycje w zakresie zaniżenia przychodów nie naruszają przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że również ustalenia w zakresie kosztów uzyskania są prawidłowe, bowiem z przeprowadzonego postępowania wynika, że Spółka P. niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez, K. Sp. z o.o., F. FH Sp. z o.o. oraz E. I. S. i E. M. D. za rzekomo wykonane usługi uboju, rozbioru i pakowania mięsa oraz pozostałe wydatki szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury zaksięgowane przez podatnika w kosztach nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. DIAS potwierdził zatem ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa podatkowego. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa (dalej: "usługi specjalistyczne") od: K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. I. S., E. sp. z o.o., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki, 2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2023 poz. 120 ze zm., dalej: "u.o.r.") oraz art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieuzasadnione stwierdzenie, że Spółka prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż zewidencjowane w nich faktury, w rzeczywistości nie odzwierciedlały wykazanych na nich usług specjalistycznych świadczonych na rzecz Spółki, 3) art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: "k.c."), polegające na nieuprawnionym pominięciu skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej polegającej na zawarciu umów o świadczenie usług z kontrahentami oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego i sprzecznie z tezami wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi X Wydział Gospodarczy z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. GC 477/17, i dokonanie nieuprawnionej reklasyfikacji czynności, 4) art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1805 ze zm., dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1904 ze zm.; dalej: "Ustawa o SN"), poprzez błędne uznanie, że ustalenia Sądu Okręgowego w Łodzi, X Wydziału Gospodarczego, zawarte w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. GC 477/17, nie mogą w żaden sposób wiązać organów w rozpatrywanej sprawie, 5) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż otrzymanie zabezpieczenia pożyczki stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., 6) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że warunki pożyczki udzielonej na rzecz H. sp. z o.o. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, przyjęcie, że warunki poręczeń udzielanych na rzecz H. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, oszacowanie dochodu Spółki z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz H. podczas gdy brak było podstaw dla takiego działania, 7) art. art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 - 3 § rozporządzenia MF poprzez wykonanie oszacowania dochodu Spółki niezgodnie z przyjętymi zasadami, 8) art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że brak "zabezpieczenia" pożyczek od P. P. powinien prowadzić do określenia dodatkowego przychodu po stronie Spółki, błędny sposób ustalenia stawki właściwej do określenia wynagrodzenia należnego z tytułu zabezpieczenia; - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP"), polegające na pozbawionym uzasadnienia i podstawy prawnej zakwestionowaniu treści gospodarczej umów zawartych z Kontrahentami i w konsekwencji zakwestionowanie skutków podatkowych związanych z realizacją tych umów, tj. zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, 2) art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3) w zw. z art. 120 O.p., polegające na pozbawionym uzasadnienia i podstawy prawnej zakwestionowaniu treści gospodarczej umów zawartych z Kontrahentami i w konsekwencji zakwestionowanie skutków podatkowych związanych z realizacją tych umów, tj. zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, w oparciu o pozaustawowe przesłanki i nieokreślone prawnie przesłanki, 3) art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) w zw. z art. 120, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 §1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej: "k.p.k."), poprzez wydanie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji na podstawie materiału dowodowego, który obejmuje praktycznie jedynie materiał z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lodzi, udostępniony organom podatkowym na ich wniosek i włączony do akt sprawy, 3) art. 120, art. 122 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 k.p.k. poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy, który obejmuje praktycznie tylko i wyłącznie włączony do akt sprawy materiał z postępowania karnego, udostępniony organom podatkowym na ich wniosek przez organ postępowania przygotowawczego, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez: a) błędne ustalenie przez organ, że umowy łączące Spółkę z kontrahentami zostały zawarte z kolejnymi podmiotami, które powstały w celu ograniczenia ryzyka wykrycia procederu nielegalnego wynajmu pracowników, b) błędne ustalenie, że Spółka zawarła umowy o świadczenie usług specjalistycznych z kontrahentami, którzy nie byli zarejestrowanymi agencjami pracy tymczasowej, bowiem zamiarem stron było obejście przepisów prawa c) dokonanie bezpodstawnej reklasyfikacji usług świadczonych przez kontrahentów i uznanie, że usługi te były usługami pośrednictwa zatrudnienia d) organ nie wziął pod uwagę istotnych różnic w zakresie funkcjonowania i istnienia dwóch różnych modeli współpracy Spółki z Kontrahentami, tj.: - Model I - kontrahenci wykonujący usługi uboju i rozbioru mięsa angażowali do świadczenia tych usług firmy podwykonawcze, - Model II - kontrahenci wykonujący usługi pakowania mięsa nie angażowali do współpracy firm podwykonawczych, a zatem usługi pakowania były realizowane przez pracowników lub współpracowników bezpośredniego kontrahenta Spółki, który na jej rzecz świadczył usługi pakowania, i w obu sytuacjach dokonał jednakowego rozstrzygnięcia, 5) art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 i art. 207 § 2 O.p., art. 365 k.p.c. oraz art 1 pkt 1, art. 82 § 1 i art. 83 § 1 ustawy o SN, przez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak wyjaśnienia przez organy podatkowe w decyzji podstaw prawnych, opartych o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na usługi świadczone przez E. M. I. S. oraz E. D. Sp. z o.o., których prace organizowała I. S., 7) art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność: 8) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie: wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r.; wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., 9) art. 121 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: "Konwencja") i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r., odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP) przez naruszenie owych zasad z uwagi na: nierozpoznanie wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. oraz wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., 10) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów we w nioskach dowodowych odpowiednio z dnia 8 lutego 2017 r., 30 sierpnia 2018 r. oraz 19 października 2018 r., których przeprowadzenie mogło mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia i oceny materiału dowodowego sprawy poprzez potwierdzenie charakteru usług specjalistycznych wykonywanych przez Kontrahentów i prawa do zaliczenia wydatków z faktur wystawionych przez Kontrahentów do kosztów uzyskania przychodów; 11) art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że pożyczki zawierane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powinny uwzględniać wszystkie elementy kredytu określone przepisami prawa bankowego nie zaś ustalenie wymagań w odniesieniu do pożyczek zawieranych bez udziału jednostek sektora bankowego. W pismach procesowych z dnia 9 stycznia 2023 r., 16 maja 2023 r., 26 czerwca 2023 r. i 5 października 2023 r. Skarżąca w całości podtrzymała zarzuty, twierdzenia i wnioski podniesione w skardze oraz przedłożyła wskazane w nim wyroki. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się zasadniczo do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi (brak uwzględnienia odsetek od udzielonych pożyczek, wynagrodzeń z tytułu poręczeń i zabezpieczeń) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytuły wydatków udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W zakresie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zaniżenia przychodów Skarżącej w odniesieniu do nienaliczenia odsetek od udzielonej dla H. Sp. z o.o. pożyczki, przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu gwarancji od udzielonych pożyczek dla H. Sp. z o.o., B. B. sp. z o.o., P. B. sp. z o.o. nieodpłatnych świadczeń z tytułu niezabezpieczonych pożyczek otrzymanych od P. P., oraz nieodpłatnych świadczeń z tytułu uzyskania zabezpieczenia pożyczki otrzymanej od B. dokonanego na nieruchomości należącej do S. B. K., Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ocenił ustalenia organu, że otrzymanie przez P. P. Sp. z o.o. zabezpieczenia pożyczki poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości będącej własnością S. B. K., stanowi dla Strony przychód z nieodpłatnych świadczeń stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tak samo ocenił wywody organu co do kwestii konieczności ustalenia przychodu z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu powiązanego, jak i określenia przychodu z tytułu poręczeń i zabezpieczenia. Sąd a quo zgodził się jednak ze Stroną co do błędnego wyliczenia oprocentowania udzielonej pożyczki gdzie za podstawę przyjęte zostało oprocentowanie uśrednione przez NBP. Za zasadne ocenił zarzuty dotyczące błędnego ustalenia przez organ wynagrodzenia z tytułu poręczenia i zabezpieczenia (gwarancji), które winny odzwierciedlać rynkowe wartości, z uwzględnieniem szeregu czynników indywidualnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji do oceny rynkowości oprocentowania pożyczek udzielanych pomiędzy przedsiębiorcami nie mogą być wykorzystane statystyki NBP z uwagi na to, że zawierają one dane, co do których nie przedstawiono żadnych bliższych informacji, a istotna część z nich może być nieporównywalna do finansowania Spółki, uśredniona i co do zasady - gromadzona dla zupełnie innych celów. Sąd meriti wskazał, że prawidłowo przeprowadzona analiza porównywalności powinna składać się z etapów wymienionych w § 6 ust. 4 rozporządzenia MF i ustalić istotne czynniki porównywalności (§ 21 ust. 3 rozporządzenia MF) wynikające z § 6 ust. 3 i z § 21 ust. 3 rozporządzenia MF. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w § 6 ust. 3, jak i w § 21 ust. 3 rozporządzenia MF określając czynniki porównywalności prawodawca nie określa z góry ich zamkniętej listy, lecz jedynie wymienia te, które każdorazowo muszą być uwzględnione (posługuje się przy tym zwrotem "w szczególności"). Zdaniem Sądu organ nie zidentyfikował należycie czynników wpływających na porównywalność transakcji i dokonał oszacowania wartości oprocentowania z pomięciem takich czynników jak np. typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki. W konsekwencji organ nie uwzględnił kryteriów porównywalności, których zastosowanie wynika wprost z treści przepisów rozporządzenia MF a analiza przeprowadzona bez ich uwzględnienia jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ w ramach prowadzonej analizy nie uwzględnił normy nakazującej określenie rynkowego poziomu odsetek na najniższym poziomie oraz posłużył się danymi o średniej ważonej stopie procentowej bazując na danych NBP, a zatem nie były to odsetki na najniższym poziomie. Z kolei dokonując oszacowania dochodu związanego z gwarancjami organ zastosował dane jakie uzyskał od banków i pobieranych przez nich opłat z tego tytułu. Organ dokonując tej analizy nie wziął pod uwagę otoczenia gospodarczego spółki oraz nie uwzględnił indywidualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorców. W tym zakresie Sąd a quo wskazał, że ponownie analizując sporną kwestią organ winien wziąć pod rozwagę przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują poszczególne podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał oraz ponoszone ryzyko (§ 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF). W tym względzie zdaniem Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 § rozporządzenia MF przez brak przeprowadzenia zgodnej z prawem analizy porównywalności. W konsekwencji doszło też do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. w szczególności poprzez brak zebrania rzetelnego materiału do przeprowadzenia prawidłowej analizy porównywalności. W tym zakresie Sąd a quo stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i dokonać analizy zachowania warunków rynkowych przez Skarżącą i podmiot z nią powiązany przy zawieraniu ww. umów pożyczek, poręczeń i zabezpieczeń, która będzie uwzględniać wskazane przez Sąd elementy i czynniki. W przypadku braku na rynku porównywalnej transakcji zawieranej między podmiotami niepowiązanymi organ rozważy zastosowanie innej metody. 2.2. Co do pozostałych ustaleń organów Sąd uznał je za prawidłowe i ocenił, że z zebranego materiału dowodowego organ zasadnie wykoncypował, że w roku 2013 faktury wystawione przez E. I. S., E. D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., K. za rzekomo wykonane usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa Skarżąca niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Usługi wynikające z tych faktur nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty. Nie był kwestionowany fakt, iż praca w zakładzie Skarżącej w poszczególnych działach, tj. pakowni, mroźni spedycji, magazynie poubojowym - wypychanie, została w ogóle, przez różnych pracowników, wykonywana. Zakwestionowana została okoliczność wykonania pracy przez podmioty wskazane na fakturach zakupu usług. Sąd odniósł się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do art. 22 ust. 1 u.o.r. i wyjaśnił, że obszerne dowody zebrane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe wobec K., F., C., P., E., I. potwierdziły nieprawidłowości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania licznych świadków wskazywały na powielający się schemat prowadzący do nadużyć podatkowych. W ocenie Sądu a quo słusznie organ odwoławczy ocenił, że nie wykonano usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach i brak było podstaw do uznania kwot w nich wykazanych za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu chybione były również zarzuty Skarżącej dotyczące zakwestionowaniu treści gospodarczej umów zawartych z kontrahentami i w konsekwencji zakwestionowanie skutków podatkowych związanych z realizacją tych umów w kontekście nie obowiązującej w 2013 r. klauzuli przeciwdziałania unikania opodatkowania. Odnośnie zarzutu użycia w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego (prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi), Sąd zauważył, że organ nie oparł swoich ustaleń w tej sprawie, wyłącznie na materiałach z akt postępowania karnego a materiały z śledztwa włączone do akt tego postępowania potwierdziły jedynie ustalenia organów oparte o inne źródła dowodowe, uzupełniały zatem kompletność zgromadzonego w sprawie materiału i korespondowały z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Nie naruszone zostały zasady określone w art. 180 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywierał również wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Ponieważ w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 192 O.p. Z powodu braku zgody Prokuratora na włączenie do akt sprawy wszystkich dowodów zgromadzonych w toku śledztwa z uwagi na dobro śledztwa, na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji dowody te zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego. Sąd meriti podniósł, że organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiały ze śledztwa udostępnione przez Prokuratora, które były znane Spółce. Organ odwoławczy zgodnie z art. 200 O.p. wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do którego zostały włączone zapisane na nośniku elektronicznym - płycie DVD zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym wraz z zarządzeniami o udostępnieniu akt sprawy wydanym przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. Nie naruszono również art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 oraz art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Nie naruszono też art. 127 O.p., w badanej sprawie tożsamość sprawy została zachowana. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 199a § 3 O.p. w związku z powołanymi w skardze przepisami a organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do weryfikacji, czy usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane. Leży to w granicach ich kompetencji. Również zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. był niezasadny. Organy podatkowe nie kwestionowały na podstawie art. 199a § 2 O.p. treści czynności prawnej. Co do przedłożonych wyroków sądów i wywodów poczynionych w tym zakresie na rozprawie i w załączonych do pism procesowych Strony, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyroki zapadłe w zakresie naruszenia prawa pracy nie mogą wiązać organów podatkowych ani Sądu w badanej sprawie i nie doszło do naruszenia art. 365 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § Ustawy o SN, Końcowo Sąd meriti zauważył, że organy nie odmówiły mocy dowodowej protokołom kontroli, decyzjom oraz dokumentom przedłożonym przez Stronę, jednak w wyniku ich analizy stwierdził, że dowody te nie potwierdzają rzetelności faktur VAT, którymi Spółka udokumentowała nabycie specjalistycznych usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 O.p. Konkludując, Sąd stwierdził, że Stronie z tytułu prowadzonej działalności nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów za 2013 r. kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż wydatki te nie spełniały dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże w związku z opisanym wcześniej naruszeniem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 § rozporządzenia MF polegającym na braku przeprowadzenia zgodnej z prawem analizy porównywalności doszło do naruszeń art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez co Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.1. Wpłynęły dwie skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: Spółki i DIAS. 3.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dotknięte były wadami nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z rażącym naruszeniem zasady praworządności (tj. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki, tj. bez podstawy prawnej), zasady prawdy obiektywnej, podstawowych reguł postępowania dowodowego oraz poprzez rażące przekroczenie swobodnej oceny dowodów, co w przypadku zaskarżonej decyzji (decyzji ostatecznej) stanowi przesłankę nieważności tej decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa), w zakresie bezpodstawnego i błędnego uznania że: a) K. Sp. z o.o., F.. Sp. z o.o., E. I. S. oraz E. D. sp. z o.o., wykonujący usługi wskazane na fakturach VAT nie posiadali odpowiednich zasobów do kompleksowego wykonania usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, praca polegająca na uboju, rozbiorze i pakowaniu mięsa wykonywana była z surowca powierzonego przez Spółkę, w miejscu przez nią wskazanym oraz przy wykorzystaniu jej mienia (linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń); b) część firm podwykonawczych, wykonujących usługi specjalistyczne, nie posiadała wystarczających zasobów dla wykonania tych usług, tj. nie zatrudniały faktycznie pracowników i żeby udokumentować możliwość wykonania tych usług rzekomo zakupywała te same usługi od swoich podwykonawców, którzy nie prowadzili realnej działalności gospodarczej; c) powierzone zadania uboju, rozbioru i pakowania mięsa nie były dla Spółki usługami specjalistycznymi, lecz stanowiły jej podstawową działalność, d) firmy podwykonawcze nie ponosiły ryzyka niewłaściwego wykonania zlecenia, poza koniecznością powtórzenia pracy; e) firmy podwykonawcze wyłącznie formalnie zatrudniały pracowników, faktycznym ich pracodawcą była P. P., świadczy o tym fakt, że w zakładzie Spółki pracowali ci sami pracownicy, zmieniały się jedynie firmy, które formalnie ich zatrudniały; f) usługi specjalistyczne świadczone były na terenie zakładu będącym własnością Spółki, pod jej kierownictwem oraz na jej ryzyko, o ilości produkcji w danym dniu decydowała wyłącznie Spółka; g) na liniach produkcyjnych obejmujących działy uboju, rozbioru i pakowania mięsa pracę świadczyli zarówno pracownicy Spółki, jak i kontrahentów lub dalsze firmy zewnętrzne, pracownicy tych firm rzekomo wykonujących usługi nie byli w żaden sposób wyodrębnieni, przez co wykonana przez nich praca nie była możliwa do wyceny; h) pracownicy, w tym formalnie zatrudnieni przez firmy zewnętrzne, na polecenie kierownictwa P. P. byli przesuwani według potrzeb Strony na inne działy, w których w danym momencie było zapotrzebowanie na pracownika; i) stawki wynagrodzeń dla pracowników ustalał jednostronnie P. P., a P. ponosiła koszt wynagrodzeń pracowników zatrudnionych formalnie przez podwykonawców; j) miały miejsce sytuacje, w których P. P. lub kierownik rozbioru będący pracownikiem P. decydował o zwolnieniu z pracy pracownika firmy podwykonawczej, co oznacza, że pracownicy faktycznie podlegali rygorowi pracy P. i kierownictwu Spółki; k) kierownik pakowni będący pracownikiem P. osobiście odpowiadał za całość produkcji, sprawował nadzór nad pracownikami w zakresie poprawności wykonywanej produkcji oraz czystości i poprawności ubioru, bez względu na to skąd pochodził pracownik; co skutkowało bezpodstawnym i nieuprawnionym stwierdzeniem, że umowy z Kontrahentami nie stanowią umów outsourcingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w sytuacji gdy zawierały one wszystkie istotne warunki (esentialia negotii) wypracowane w praktyce obrotu gospodarczego, a sama umowa outsourcingu w świetle k.c. ma charakter tzw. umowy nienazwanej, a zatem organy podatkowe nie powinny w oparciu o pozaustawowe kryteria, kwestionować uprawnienia Spółki do zakwalifikowania wydatków na usługi specjalistyczne jako kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja, dotknięte były wadami nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2) i 3) O.p. w zw. z art. 120, art. 122,180 § 1,187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 §1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 k.p.k. poprzez wydanie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięć organów podatkowych o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, na podstawie materiału dowodowego, który obejmuje praktycznie jedynie materiał z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, udostępniony organom podatkowym na ich wniosek i włączony do akt sprawy, co w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy: a) sąd kamy nie wydał wyroku skazującego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy, wobec czego nie można uznać, że użyty przez organ materiał dowodowy jest wiarygodny oraz zweryfikowany przez sąd karny, gdyż zgodnie z art. 410 k.p.k., sąd kamy ujawnia materiał dowodowy na rozprawie głównej i zgodnie z zasadą bezpośredniości oraz obiektywizmu, zobowiązany jest zweryfikować wiarygodność i ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych w kontekście dokonania trafnych ustaleń faktycznych w sprawie; b) Spółka nie mogła brać udziału w postępowaniu karnym w toku przesłuchań świadków, o których przesłuchanie wniósł organ postępowania przygotowawczego, a zatem tak naprawdę nie została wyjaśniona istota rzeczy, a organy podatkowe odmówiły przesłuchania tych świadków, z góry przyjmując za udowodnioną tezę, że stanowisko Spółki, z uwagi na fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego, nie jest prawidłowe, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji naruszyło zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu, a także doprowadziło do oparcia ustaleń z decyzji na materiale dowodowym, który był gromadzony i utrwalany w sposób jednostronny, bez możliwości jego kontroli przez stronę postępowania, a więc w kontrze do dyrektywy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zasady obiektywizmu; c) nieznane pozostaje kryterium doboru określonych materiałów ze śledztwa do postępowania podatkowego, a Spółka nie mogła dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w sprawie i wobec instrumentalnego działania organów podatkowych nie mogła również wypowiedzieć się w sprawie zebranych dowodów, co było spowodowane tym, że: (i) protokoły przesłuchania świadków są w dużej części wybrakowane i zanonimizowane, wobec czego nie jest możliwa ocena ich wiarygodności, poprawności czy też kompletności, a wobec faktu, że (ii) Spółka nie zna całości kontekstu tych zeznań, (iii) organy podatkowe samodzielnie uzyskały dokumenty z akt postępowania prokuratorskiego, (iv) Spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków w toku postępowania prokuratorskiego i zadawania im pytań o fakty istotne w niniejszym postępowaniu, (v) organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe; d) w toku postępowania przygotowawczego, wyjaśnienia osób podejrzanych i osób, którym postawiono zarzuty, na które powołał się organ podatkowy, zostały złożone bez obecności pełnomocników Spółki, co uniemożliwiło Spółce zadawanie pytań ww. osobom, w związku z czym treści ich depozycji muszą być oceniane z wyjątkową ostrożności i wnikliwością, bowiem zgodnie z treścią art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm., dalej: "k.k.") nie podlegają odpowiedzialności karnej za złożone wyjaśnienia i mogą konfabulować dla uzyskania korzyści procesowych i składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą; e) ustaleń stanu faktycznego dokonano praktycznie wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanej E. M. w sytuacji, gdy: - informacje wskazywane przez E. M. w swoich wyjaśnieniach nie zostały poparte żadnym dowodem, który by je weryfikował, tj. nie załączono do akt sprawy żadnego dokumentu, który potwierdzałby depozycje E. M. o wiedzy Pana P. P. oraz o zlecaniu przez niego E. M. wykonania określonych czynności prawnych w zakresie funkcjonowania spółek podwykonawczych; - wyjaśnienia E. M. są wewnętrznie sprzeczne jak również sprzeczne ze stanem faktycznym, bowiem spółki nie wygenerowały straty w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co wynika z wyjaśnień E. M. oraz wypisów z KW, zgodnie z którymi, tylko E. M. w trakcie prowadzenia przedmiotowych działalności, zarobiła co najmniej 5 000 000,00 PLN, które przeznaczyła na zakup nieruchomości co oznacza, iż nieprawdziwym są twierdzenia o tym, iż stawki zawarte w umowach były tak niskie, że nie starczało na zapłatę podatków; - nie jest możliwym uznanie wyjaśnień E. M. za wiarygodne i zgodne z rzeczywistością, bowiem w piśmie E. M. do Rzecznika Praw Obywatelskich zawarte są informację, że podejrzana w trakcie przesłuchań była straszona, grożono jej i jej rodzinie, pozbawiano ją kontaktu z obrońcami, wobec czego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wymuszano od niej składanie wyjaśnień określonej treści, a tym samym należy uznać, iż przyjęcie w tej sprawie jedynie dowodu z dokumentu w postaci wyjaśnień podejrzanej bez przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego jest zaprzeczeniem respektowania przez organ fundamentalnych praw podatnika, jakie gwarantują mu rzetelne i obiektywne rozpoznanie sprawy przez organ; 3. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja, dotknięte były wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez rażące naruszenie prawa tj. art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p., gdyż nieprawidłowości po stronie organów pozbawiły Spółkę możliwości uzyskania skutecznego środka zaskarżenia, a także naruszyły prawo Spółki do rzetelnego procesu sądowego oraz dobrej administracji, a także stanowiły nieuprawnioną ingerencję w jej prawo własności, co w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy: a) ustalenia organów podatkowych opierają się na selektywnie wybranych dokumentach, pochodzących w istotnej części z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, a obecnie nie jest wiadome, kto i na jakich zasadach dokonał selekcji materiału dowodowego włączonego z akt postępowania, w oparciu o które NSA, stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., ma orzekać o prawie do zaliczenia wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, gdyż Spółka nie została dopuszczona do oględzin materiału dowodowego w Prokuraturze, podczas których Organy podatkowe dokonały włączeń, a organy nie sporządziły protokołu z oględzin tych materiałów zgodnie z dyspozycją art. 190 § 2 i art. 172 § 2 pkt 3 O.p., co nie pozwoliło Spółce ani Sądowi na ich zweryfikowanie mimo że w świetle orzecznictwa, brak możliwości weryfikacji dowodów z postępowania karnego stanowi istotne uchybienie procesowej w sytuacji gdy Spółka pismem z dnia 19 października 2018 r. złożyła wniosek o udział w takich oględzinach; b) ostatnie włączenie materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego miało miejsce w 2020 r., w sytuacji, gdy postępowanie to nadal trwa, prowadzone są czynności i do czasu wydania decyzji organu I instancji, materiał dowodowy mógł ulec zdecydowanej zmianie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 156 § 1 i § 2, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367 k.p.k. oraz w zw. z art. 241 k.k. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 42 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie przeprowadziła rzeczowej polemiki z treścią materiałów przejętych z akt postępowania przygotowawczego ograniczając się rzekomo do abstrakcyjnego podważania ich wiarygodności i sugerowania ich selektywnego wykorzystania, w sytuacji gdy z uwagi na ochronę dobra wymiaru sprawiedliwości skorzystanie przez pełnomocnika Skarżącej z materiałów zebranych w toku postępowania karnego na potrzeby postępowania podatkowego było prawnie niedopuszczalne a nadto obarczone sankcją kamą, co uniemożliwiało podatnikowi realną obronę swoich interesów w toku postępowania oraz stanowiłoby o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 2 O.p.; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z zaniechaniem obowiązku zastosowania przewidzianych ustawą środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa i uznanie za prawidłowe procedowanie Organów podatkowych I i II instancji naruszających prawo do skutecznego środka zaskarżenia, rzetelnego procesu sądowego oraz dobrej administracji, mimo że Spółka wykazała, że: a) Organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z brakiem dokonania własnych ustaleń oraz oparciem się na materiałach zgromadzonych w ramach śledztwa, a przede wszystkim doborze tych materiałów w sposób selektywny, włączeniu wyłącznie dowodów, które potwierdzają tezę organów z pominięciem włączenia dowodów przemawiających za tezami przemawiającymi za argumentacją Spółki w przedmiocie braku świadomości Spółki o tym że kwestionowane transakcje mogły wiązać się z oszustwem podatkowym i w zakresie charakteru stosunków prawnych Spółki i jej kontrahentów, w szczególności, że Spółka nie była pracodawcą względem osób zatrudnianych przez Kontrahentów, oraz na podstawie kryteriów nieznanych Spółce ani jej pełnomocnikom; b) Organy podatkowe nie przygotowały żadnego protokołu z oględzin akt sprawy karnej zgodnie z dyspozycją art. 190 § 2 i art. 172 § 2 pkt 3 O.p., z którym w postępowaniu podatkowym mogłaby zapoznać się Spółka, a w konsekwencji również odnieść się do zakresu dokonanych włączeń, ew. wnieść o ich uzupełnienie a zatem doszło do sytuacji, w której organy w sposób dowolny i wybiorczy wybrały i wykorzystały na potrzeby postępowania akta sprawy karnej, w tym liczne zeznania podejrzanych, zeznających bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i na okoliczności inne niż relewantne z perspektywy postępowania podatkowego i Spółka nie miała żadnego wpływu na to jakie materiały są włączane i wykorzystywane do czynienia względem niej ustaleń i ani Spółka ani Sąd nie mógł ocenić czy takie postępowanie było właściwe, c) zarówno organy podatkowe, jak i WSA, naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez Spółkę ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych i takie stwierdzenie jest wbrew wyrokom Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. VIII Pa 157/18 oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. VIII Pa 276/18, w których Sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z kontrahentów Spółki, a umowy zawarte z P., miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I PK 60/17, 2 października 2018 r., sygn. akt 1 PK 127/17, 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II PK 97/18, 22 września 2020 r., sygn. akt I PK 126/19, 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II PK 183/18; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a, poprzez bezkrytyczne powielenie przez WSA zarzutu sformułowanego wobec Spółki o rzekomym świadomym udziale w karuzeli podatkowej i roli przewodniej ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki w tym oszustwie, na podstawie domniemań organów podatkowych, wyprowadzonych z arbitralnie wybranych protokołów wyjaśnień określonych podejrzanych, podczas gdy takie ustalenia nie mogą się ostać gdyż: (i) takie ustalenia mogą wynikać jedynie z prawomocnego wyroku skazującego, (ii) w sprawie nie został sporządzony nawet akt oskarżenia (iii) żaden dowód w sprawie nie wskazuje, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 365 k.p.c. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy o SN, poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym wynikającym z akt postępowania sądowego, tj. ustalenie, że "Faktycznym wykonawcą usług ze spornych faktur były udostępniane do pracy osoby fizyczne, które wykonywały pracę pod zarządem i kontrola pracowników P., a powierzone im czynności wykraczały poza zakres usług pakowania mięsa i były realizowane na różnych działach, w sposób rozproszony i uzależniony od doraźnych potrzeb faktycznego pracodawcy – P. Sp. z o.o.", a zatem że Spółka pod pozorem zlecenia usług specjalistycznych, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców i taki sposób współpracy między Spółką a Kontrahentami wyklucza w ocenie Sądu i Organów możliwość zakwalifikowania wydatków na te usługi jako kosztów uzyskania przychodów, co pozostaje w sprzeczności z wyrokami Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. VIII Pa 157/18 oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. YIII Pa 276/18, w których Sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z Kontrahentów Spółki, a umowy zawarte z P., miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I PK 60/17, 2 października 2018 r., sygn. akt I PK 127/17, 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II PK 97/18, 22 września 2020 r., sygn. akt: I PK 126/19, 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II PK 183/18 w tym wydanych wobec jednego z Kontrahentów Spółki, z których łącznie wynika także że: a) model współpracy stosowany przez zakłady produkujące mięso (w tym przez Spółkę) zakładający zlecanie wyspecjalizowanym podmiotom usług specjalistycznych (outsourcing usług), był przedmiotem rozważań prawnych Sądu Najwyższego, który w sposób szczegółowy opisał tego typu outsourcing usług, potwierdzając że Spółka zawarła prawnie wiążące, nienoszące cech pozorności umowy outsourcingu usług i rynkowy charakter takiego modelu i jednocześnie nie stwierdzając w tym zakresie jego sprzeczności z prawem, a tym samym ważność umów zawartych w tym zakresie z zakładem ubojowym; b) wbrew twierdzeniu organów - Sąd Najwyższy potwierdził możliwość outsourcowania funkcji głównych przedsiębiorstwa, c) wbrew twierdzeniu DIAS model współpracy stosowany przez Spółkę z kontrahentami, nie wymaga bezwzględnie posiadania przez kontrahenta statusu agencji pracy tymczasowej, d) model współpracy z podwykonawcami oraz sposób zarządzania pracownikami polegający m.in. na scedowaniu części kompetencji kierowniczych na podmiot (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania usług należy uznać za prawidłowy, co potwierdzają w szczególności rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Najwyższego, e) sprawy, w których orzekał SN, w przedmiocie stanu faktycznego będącego podstawą wydania skarżonej decyzji zostały prawomocnie zakończone przed Sądem Okręgowym w Łodzi - w sytuacji, gdy organy podatkowe oraz sądy administracyjne wobec związania prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, nie mogą w innej sprawie dokonywać ustaleń i ocen sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą, a zgodnie z orzecznictwem NSA, art. 365 § 1 k.p.c. wyrok powinien być stosowany bezpośrednio także przez sądy administracyjne (zob. np. wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 939/14), 8. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku, poprzez zaniechanie przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku weryfikacji ustaleń faktycznych i oceny prawnej przyjętej przez Organy podatkowe za podstawę zaskarżonej decyzji, w przedmiocie tego czy w toku prowadzonej działalności, Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi specjalistyczne, w sytuacji, w której niezbędne było wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a nie - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - ograniczenie się przez Sąd do powtórzenia ustaleń organów podatkowych oraz przyjęcie tych ustaleń za stan faktyczny sprawy, co przejawia się m. in. w fakcie, że znaczna część uzasadnienia wyroku, obejmuje wyłącznie powtórzenie stanowiska organu II instancji, a stwierdzenia Sądu, np. "Obszerne dowody zebrane w postępowaniach kontrolnych (...) potwierdziły nieprawidłowości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania licznych świadków (które przytoczono w obszernej formie w zaskarżonej decyzji) wskazują na powielający się schemat prowadzący do nadużyć podatkowych", które są dokładnym powtórzeniem treści decyzji, potwierdzają taką tezę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż to właśnie dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego powinno przesądzić o przyjęciu/zakwestionowaniu przez Sąd, ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy i umożliwić prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 9. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób: a) wewnętrznie sprzeczny w zakresie przyczyn odmowy Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi specjalistyczne i braku konsekwencji we wskazaniu przyczyn takiej odmowy, których WSA upatruje z jednej strony w (i) udziale osób działających w imieniu Spółki w oszustwie podatkowym, stwierdzonym na podstawie selektywnie wybranych akt z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego podczas gdy nie ma prawomocnego wyroku sądu karnego, a nawet nie został skierowany akt oskarżenia przeciwko tym osobom (ii) z drugiej strony podstawą do odmowy prawa do zaliczenia w koszty podatkowe tych usług, ma być reklasyfikacja stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz jej Kontrahentów, która jednak nie jest w sposób konsekwentny prezentowana przez WSA, który zamiennie wskazuje na brak tożsamości podmiotu, który zrealizował usługę, z wystawcą faktury oraz ustalenie stosunku pracy między osobami realizującymi usługi specjalistyczne z ramienia kontrahentów, a Spółką, wbrew powołanym orzeczeniom Sądu Okręgowego w Łodzi oraz SN; b) tendencyjny, co obrazują przykładowo stwierdzenia, że rzekomo Spółka: "miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wyrażenia swojego stanowiska w sprawie" (str. 51 Wyroku), a mimo tego nie przeprowadziła rzeczowej polemiki z treścią ww. materiałów, ograniczając się do abstrakcyjnego podważania ich wiarygodności, podczas gdy Spółka wielokrotnie w swoich pismach zwracała uwagę na niemożność zapoznania się w pełni ze zgromadzonym materiałem w sprawie karnej, gdyż posiadanie pełnomocnika posiłkowego w sprawie karnej, nie daje możliwości skutecznego wykorzystania jego wiedzy i posłużenia się materiałem znajdującym się z aktach postępowania karnego bowiem na przeszkodzie temu stoi zakaz wynikający z treści art. 241 k.k. i mogłoby to skutkować odpowiedzialnością karną pełnomocnika, co ograniczyło prawo Skarżącej do czynnego udziału w postepowaniu oraz skutecznej argumentacji swojego stanowiska; "... organ nie oparł swoich ustaleń w tej sprawie, wyłącznie na materiałach z akt postępowania karnego. Materiały ze śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi. Sygn. RP I Ds.18.2016 włączone do akt tego postępowania , potwierdziły jedynie ustalenia organów oparte o inne źródła dowodowe. Uzupełniały zatem kompletność zgromadzonego w sprawie materiału (str. 47-48 wyroku), co wprost wskazuje na fakt, iż Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie ma żadnej wiedzy na temat kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, a jedynie subiektywnie, w sposób abstrakcyjny i negatywny dla Spółki czyni założenia niezgodne z rzeczywistością i nieznajdujące potwierdzenia w żadnym dokumencie załączonym do niniejszej sprawy; 10. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez: a) dokonanie błędnej oceny prawnej przez WSA, która nie uwzględnia okoliczności wynikających z istnienia dwóch rożnych modeli współpracy Spółki z podmiotami świadczącymi odpowiednio usługi uboju i rozbioru mięsa oraz pakowania mięsa, tj.: - Model I, w którym podmioty angażowały do świadczenia tych usług firmy podwykonawcze, - Model II, w którym podmioty nie angażowały do współpracy firm podwykonawczych, a zatem usługi pakowania były realizowane przez pracowników lub współpracowników bezpośredniego kontrahenta Spółki, który na jej rzecz świadczył usługi pakowania, - podczas gdy WSA, nieprawidłowo, w ślad za organami podatkowymi, zastosował tę samą argumentację faktyczną i prawną, naruszając ww. przepisy prawa podatkowego oraz ignorując podnoszoną przez Spółkę argumentację że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jasno wskazuje, że w modelu II, Kontrahent Spółki (E. I. S. i E. D. sp. z o.o., którego prace organizowała Pani I. S.) (i) zatrudniał osoby wykonujące zadania na rzecz Spółki, (ii) Spółka przedłożyła do akt postępowania dokumenty potwierdzające legalność zatrudnienia osób z zagranicy, a (iii) Sądy powszechne w postępowaniach dotyczących tych kontrahentów potwierdziły legalność modelu świadczenia przez nich usług, (iv) Sąd Najwyższy potwierdził, że model świadczenia usług był prawidłowy z punktu widzenia przepisów prawa, b) błędne powielenie przez WSA tezy organów I i II instancji, że umowy łączące Spółkę z kontrahentami zostały zawarte z kolejnymi podmiotami, które powstały w celu ograniczenia ryzyka wykrycia procederu nielegalnego wynajmu pracowników, podczas gdy cel nabycia przedmiotowych usług miał związek prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a koszty tych usług ponoszone były celem uzyskania przychodów (ubój rozbiór, pakowanie mięsa podlegającego następnie sprzedaży), c) błędne powielenie przez WSA tezy organów I i II instancji, że Spółka zawarła umowy o świadczenie usług specjalistycznych z kontrahentami, którzy nie byli zarejestrowanymi agencjami pracy tymczasowej, bowiem zamiarem stron było obejście przepisów prawa, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że kontrahenci zatrudniali pracowników, których zadaniem było świadczenie usług specjalistycznych, a usługi te zostały faktycznie wykonane, co nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowane przez organy, d) dokonanie przez WSA w ślad za organami I i II instancji, bezpodstawnej reklasyfikacji usług świadczonych przez Kontrahentów i uznanie, że usługi te były usługami pośrednictwa zatrudnienia, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, nawet błędne określenie nazwy usług nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia poniesionego wydatku w związku ze świadczonymi przez kontrahentów usługami do kosztów uzyskania przychodów, e) dokonanie przez WSA w ślad za organami I i II instancji, oceny, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pracy tymczasowej ma charakter regulowany i nie jest możliwe korzystanie z outsourcingu usług, z pominięciem trybu wynajmu pracowników uregulowanego w ustawie o zatrudnianiu pracowników tymczasowych i (ii) Spółka w celu rzekomego zawarcia umów o świadczenie usług o charakterze outsourcingu doprowadziła do stworzenia organizacji współdziałających podmiotów, które pod pozorem wykonywanej działalności gospodarczej w rzeczywistości wykorzystywane były m.in. do wyłudzania podatku z budżetu państwa, 11. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki w sytuacji, gdy dokumenty urzędowe złożone do akt sprawy potwierdzają, że działalność gospodarcza Spółki była prowadzona w sposób zgodny z prawem, a w konsekwencji potwierdzają także prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie nabywania usług specjalistycznych; a) protokoły sporządzone przez pracowników Państwowej Inspekcji Pracy które potwierdzają, że w zakładzie Pini Polonia były wykonywane usługi specjalistyczne przez odpowiednią liczbę pracowników, b) protokoły sporządzone przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zatrudnionych w zakładzie Spółki, c) protokoły SANEPID potwierdzają prawidłowości realizowania obowiązków w zakresie obowiązków epidemiologiczno-sanitarnych, d) protokoły kontroli podatkowych wskazane w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. potwierdzają rzetelność oraz prawidłowość rozliczeń potwierdzonych w protokołach kontroli, - a zatem brak jest podstaw dla uznawania, że w zakładzie Spółki występowały nieprawidłowości w ww. zakresie pozostającym w kompetencji nadzorczych właściwych instytucji administracji państwowej, a organy nie przedstawiły argumentów, że istnieją podstawy do odmowy wiarygodności ww. dokumentów, i tez z nich wynikających, a więc prawo do zaliczenia wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być kwestionowane; 12. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p., poprzez akceptację przez WSA błędnych ustaleń organów podatkowych, dokonanych m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność: a) ustalenia rynkowych warunków umów, zawartych między Spółką, a jej podwykonawcami, podczas gdy ustalenie tej okoliczności wymagało odniesienia zastosowanej przez Spółkę stawki do porównywalnych umów stosowanych przez podmioty konkurencyjne oraz oceny z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej; b) ustalenia faktycznego zakresu stosowania usług zewnętrznych w ramach realizacji procesów produkcyjnych przez firmy produkcyjne i posłużenie się w tym zakresie wyłącznie książkową wiedzą nieznanych zagranicznych ekspertów (P. B. S., M. F. G.); 13. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe sposobu procedowania organów obu instancji, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie: a) wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; b) wniosku dowodowego z dnia 30 sierpnia 2018 r., o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych na okoliczność wykazania rzetelności oraz prawidłowości rozliczeń umożliwiających zaliczenie wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów podatkowych oraz dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego; c) wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego; d) pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 26 maja 2022 r., na okoliczność zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością I. S.; e) pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 25 listopada 2021 r. celem wykazania faktycznego charakteru usług świadczonych przez Kontrahentów, zaangażowanych w to pracowników oraz czynności przez nich podejmowanych oraz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nawet, jeśli faktury wystawione przez Kontrahentów nie spełniają przesłanek formalnych, - których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić stanowisko organu poprzez wykazanie, że wykonanie usług specjalistycznych przez kontrahentów odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach i w wystawionych przez kontrahentów fakturach, oraz w sposób przedstawiony przez Spółkę w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji umów outsourcingu; 14. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych, odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP), przez naruszenie owych zasad z uwagi na akceptację błędnego sposobu procedowania organów obu instancji: a) nierozpoznanie wniosku dowodowego z dnia 8 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, do dnia wydania decyzji, w którym zawarto ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy Organy obu instancji miały pełną swobodę w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. oraz przez okres postępowania odwoławczego, w trakcie którego gromadziły wedle własnego uznania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz z postępowań karnych, celem wykazania założonej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze oszustwa podatkowego, czym uniemożliwiły Spółce wykazanie tez odmiennych niż prezentowane przez Organy, tj. że usługi specjalistyczne przebiegały w sposób wykazany na fakturze, b) uniemożliwienie Spółce poznania motywów, które kierowały Organem przy odmowie przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem możliwości reakcji na ewentualną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, co w konsekwencji narusza prawo do obrony Spółki, wynikającą z art. 6 Konwencji, z uwagi na (i) założenie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mimo domniemania niewinności (ii) przewlekłość w zakresie rozpoznania wniosków oraz z uwagi na (iii) pozbawienie możliwości wykazania, że rozliczenia Spółki były rzetelne; 15. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że: a) pożyczki zawierane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powinny uwzględniać wszystkie elementy kredytu określone przepisami prawa bankowego, podczas gdy celem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe jest regulacja sektora finansowego, nie zaś ustalenie wymagań w odniesieniu do pożyczek zawieranych bez udziału jednostek sektora bankowego; b) niepowiązane podmioty nie zgodziłyby się zawrzeć umowy pożyczki bez określenia wynagrodzenia w formie oprocentowania oraz bez ustanowienia zabezpieczenia spłaty oraz określenia dodatkowego przychodu podatkowego Spółki, podczas gdy podmioty niepowiązane mogą zgodzić się na zawarcie pożyczki bez oprocentowania, jeżeli upatrywałby innego rodzaju korzyści w przystąpieniu do takiej umowy, a także na rynku funkcjonują pożyczki bez udzielenia zabezpieczenia zawierane między podmiotami niepowiązanymi, 16. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy za podstawę zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której niezbędne było wskazanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a nie - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - ograniczenie się przez Sąd do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe oraz przyjęcie tych ustaleń za stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż to właśnie dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny przyjętego przez Organ podatkowy stanu faktycznego powinno przesądzić o przyjęciu/zakwestionowaniu przez Sąd, ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy i umożliwić prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 17. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie kwestionowania ekonomicznej racjonalności decyzji biznesowej (strategii gospodarczej) podjętej przez Spółkę w zakresie udzielenia nieoprocentowanej pożyczki oraz nieoprocentowanych poręczeń na rzecz H., 18. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie ustaleń w decyzji organu podatkowego, mimo iż decyzja naruszała szereg przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, mianowicie: a) Sąd nie przeprowadził analizy (nie wycenił) korzyści uzyskanych przez Spółkę w wyniku współpracy z podmiotem powiązanym H. innych niż oprocentowanie pożyczki i poręczeń, i przyjął niepopartą argumentacją przez organ podatkowy tezę, iż brak oprocentowania pożyczki i poręczeń oznacza, że transakcja była ustalona na warunkach nierynkowych; b) Sąd nie przeprowadził poprawnej analizy transakcji udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz H. , tj. nie wykazał czy i w jakiej wysokości H. otrzymałaby pożyczkę na rynku (Sąd nie zbadał debt capacity pożyczkobiorcy, tj. H.), dysponując możliwością recharakteryzacji wskazanej pożyczki jako dopłaty do kapitału, która została wprost uregulowana w polskich przepisach podatkowych począwszy od 2019 r., a w zakresie lat wcześniejszych była możliwa na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd tak samo jak organ podatkowy nie odniósł się do tego argumentu wskazanego przez Spółkę w skardze na decyzję, złożonej w dniu 28 lutego 2023 r.; c) Sąd nie przeprowadził poprawnej analizy transakcji udzielenia poręczeń wygenerowanych przez Organ jako obowiązkowe zabezpieczenie oprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz H., - wygenerowanych przez Organ jako obowiązkowe zabezpieczenie oprocentowanych pożyczek otrzymanych przez Spółkę od Pana P., - poręczeń umów kredytowych udzielonych przez Spółkę na rzecz H., tj. nie przeanalizował kluczowych czynników wskazanych przez Wytyczne OECD, tzn. charakteru i zakresu poręczanych zobowiązań oraz konsekwencji dla wszystkich stron transakcji, w tym przede wszystkim Sąd nie zbadał, czy podmioty otrzymujące poręczenie jako podmioty prowadzące tzw. główną działalność grupy (ang. core business) otrzymałyby wsparcie od powiązanego poręczyciela również w sytuacji braku formalnego poręczenia, tj. Sąd nie zbadał czy otrzymałyby domniemane wsparcie (ang. Implied support lub implicit support), które jest przypisane samemu członkostwu w danej grupie kapitałowej i nie wiąże się z wynagrodzeniem za poręczenie, 19. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku sprowadzające się do: a) wady uzasadnienia Wyroku polegającej na przyjęciu jako założenia dla rozważań sądu okoliczności ustalenia przez Spółkę i podmioty powiązane warunków transakcji: udzielenia nieoprocentowanej pożyczki na rzecz H., udzielenia niezabezpieczonej pożyczki na rzecz H., B. i P. B., otrzymania niezabezpieczonych pożyczek od Pana P., udzielenia nieoprocentowanych poręczeń dla H. różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, która to okoliczność jest w postępowaniu sporna, w sytuacji, gdy wymogiem prawidłowego uzasadnienia wyroku jest przedstawianie przez Sąd toku rozumowania prowadzącego do akceptacji/zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a więc okoliczność ta (rzekoma nierynkowość transakcji) nie mogła być przez Sąd założona bez wcześniejszej weryfikacji, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem usług specjalistycznych od Kontrahentów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ze względu na: a) pominięcie przez WSA w ślad za organami podatkowymi stosunku prawnego między Spółką i jego kontrahentami ew. dokonanie jego recharakteryzacji na inny niż wskazywany przez Spółkę i ustalenie stosunku pracy między osobami zatrudnionymi przez kontrahentów a Spółką i posługując się pozaprawną kategorią "faktycznego pracodawcy" wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego ustalającego stosunek pracy między osobami realizującymi usługi z ramienia kontrahentów a Spółką, b) samodzielne ustalenie przez WSA w ślad za organami podatkowymi, że stosunek prawny łączył Spółkę w rzeczywistości z innym podmiotem niż wskazany na fakturze z uwagi na fakt posługiwania się podwykonawcami, c) samodzielne uznanie i ustalenie przez WSA w ślad za Organami podatkowymi, że wypełnione zostały w danym stanie faktycznym znamiona przestępstwa polegającego na oszustwie podatkowym, podczas gdy Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia, że osoba działająca w imieniu podatnika dokonała takiego przestępstwa lub kierowała jego popełnieniem jedynie na podstawie selektywnie wybranych akt z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego, w sytuacji gdy brak jest prawomocnego wyroku sądu karnego, a nawet nie został skierowany akt oskarżenia, d) wadliwą i niepełną ocenę dokonaną przez WSA, w zakresie rynkowego charakteru modelu współpracy Spółki z kontrahentami, która ogranicza się wyłącznie do uznania, że "zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze odnośnie zakwestionowania usług rzekomo wykonanych przez podmioty powiązane z I. S. oraz E. M." (str. 52 wyroku) oraz w odniesieniu do zawartych z kontrahentami umów, że "przedmiotowe umowy zostały zawarte dla uwiarygodnienia realizacji usług wpisanych w treść faktur wystawionych przez podmioty, z którymi P. zawarła te umowy",(str. 53 wyroku) przy jednoczesnym braku odniesienia się Organów obu instancji oraz WSA do argumentacji i materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania w zakresie rynkowości warunków i wynagrodzeń przysługujących kontrahentom Spółki przykładowo, do pisma z dnia 26 października 2020 r., w którym Spółka przeanalizowała odpowiedzi podmiotów trzecich na zapytania Naczelnika w zakresie warunków przyjętych w umowach zawartych przez Spółkę, z firmami zewnętrznymi na świadczenie usług porównywalnych do usług uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa świadczonych w zakładach takich podmiotów trzecich, w którym Spółka wykazała, że stosowała rynkowe warunki oraz przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez WSA procedowania organów obu instancji, które mimo licznych wniosków Spółki nie powołały biegłego, który oceniłby rynkowość zawartych umów, w sytuacji, gdy: - w świetle orzecznictwa NSA, wydatki uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy nie zostały poniesione na rzecz podmiotu (wystawcy faktur) wynikającego z zakwestionowanych faktur, a więc nawet gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. przykładowo wyrok NSA z 7.04.2021, II FSK 2964/18), - sposób realizacji usług oraz wynagrodzenie za te usługi miało charakter rynkowy i odzwierciedlało powszechną praktykę w zakresie świadczenia takich usług; - podatnik wykazał faktyczne poniesienie wydatku i wyświadczenie usługi wskazanej na fakturze oraz związek poniesionego kosztu usługi z przychodami; - wydatek spełnia wszystkie pozostałe przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - - co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 2. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 u.o.r. oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, na skutek uznania że Spółka prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż zewidencjowane w nich faktury, w rzeczywistości nie odzwierciedlały wykazanych na nich usług specjalistycznych świadczonych na rzecz Spółki, gdy tymczasem Spółka ewidencjonowała prawidłowo dokumenty księgowe oraz fakt zapłaty za wykonane usługi, a opłacone usługi zostały w rzeczywistości wykonane, w sytuacji, gdy o braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatków Spółki decydują pozaprawne kryteria, wskazane przez WSA oraz organy podatkowe obu instancji, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; 3. art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 k.c. w zw. z art. 365 k.p.c., poprzez ich błędną wykładnię przez WSA i nieuprawnione pominięcie skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej polegającej na nabyciu usług specjalistycznych od kontrahentów oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, co pozostaje w sprzeczności z wyrokami Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. VIII Pa 157/18 oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. VIII Pa 276/18, w których Sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z Kontrahentow Spółki, a umowy zawarte z P., miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I PK 60/17,2 października 2018 r., sygn. akt I PK 127/17, 4 grudnia 2019 r., sygn. akt: II PK 97/18, 22 września 2020 r., sygn. akt: I PK 126/19, 25 czerwca 2019 r., sygn. akt: II PK 183/18 w tym dokonanie nieuprawnionej reklasyfikacji czynności i uznanie, że Spółka pod pozorem zlecenia usług specjalistycznych, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane, co jest niekwestionowane przez Organy i nabyte przez Spółkę, wbrew twierdzeniu Sądu oraz Organów podatkowych Spółka nie była pracodawcą osób realizujących usługi z ramienia Kontrahentow, a pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w postępowaniu przed sądem powszechnym, co powinno skutkować uchyleniem decyzji Organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż otrzymanie zabezpieczenia pożyczki stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy nie ma podstaw faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu udzielonemu przez S. B. K. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. żart. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez: a) przyjęcie, że warunki pożyczki udzielonej na rzecz H. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki zawarcie umowy pożyczki z H. zgodnie z ustalonymi warunkami, było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji. b) przyjęcie, że warunki poręczeń udzielanych na rzecz H. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki udzielanie poręczeń na rzecz H. zgodnie z ustalonymi warunkami, było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji, c) oszacowanie dochodu Spółki z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz H., podczas gdy brak było podstaw dla takiego działania, w szczególności fakt, że w ramach ustalonego stanu faktycznego strony nie ustaliły zabezpieczenia pożyczki nie daje podstaw do oszacowania dodatkowego przychodu po stronie Spółki; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. żart. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że brak "zabezpieczenia" pożyczek od Pana P. powinien prowadzić do określenia dodatkowego przychodu po stronie Spółki, podczas gdy przepisy o "nieodpłatnym świadczeniu" nie znajdują zastosowania do sytuacji, gdy niemożliwe jest wskazanie konkretnego świadczenia, a z perspektywy przepisów o cenach transferowych brak konieczności udzielenia zabezpieczenia jest korzystny dla Spółki (Spółka nie zaniża dochodu w ramach stosowanych cen transferowych). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i: a) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, a w przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności: b) o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, albo w przypadku uznania, że nie ma podstaw do rozpoznania skargi Spółki na decyzję zgodnie z art. 188 p.p.s.a.. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w całości, gdyż wyrok, który nie stwierdza nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, opcjonalnie nie uchyla decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oraz wyraża nieprawidłową ocenę prawną i zawiera nieprawidłowe wytyczne dla organu, nie odpowiada prawu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 3.2. W skardze kasacyjnej DIAS pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. I. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na nieuzasadnionym stwierdzeniu braku dokonania prawidłowej analizy porównywalności transakcji udzielenia pożyczki oraz oszacowania wartości jej oprocentowania, jak również oszacowania wartości dochodu w związku z poręczeniami i zabezpieczeniami (gwarancjami) w oparciu o uśrednione dane pozyskane z NBP oraz dane wynikające z tabel i prowizji, z pominięciem czynników wpływających na porównywalność transakcji, takich jak typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki, przebieg transakcji, funkcje poszczególnych podmiotów w porównywalnych transakcjach oraz ponoszone ryzyko. W ocenie organu dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że rzetelnie zebrany i oceniony materiał dowodowy sprawy stanowił podstawę do uznania, że organy podatkowe dokonały właściwej analizy porównywalności transakcji, z uwzględnieniem okoliczności indywidualnych tych transakcji oraz oceny rynkowości zastosowanego oprocentowania pożyczki nie tylko w oparciu o zagregowane dane pozyskane z NBP, lecz również z uwzględnieniem dokonanych przez Spółkę transakcji z podmiotami niezależnymi, a w odniesieniu do gwarancji i poręczeń, w oparciu o stosowane przez banki, to jest przez podmioty niezależne - opłaty za poręczenie i udzielenie gwarancji wynikające z uzyskanych od tych instytucji informacji, z uwzględnieniem indywidualnych danych dotyczących przedmiotu transakcji oraz sytuacji finansowej zaangażowanych w nie podmiotów, w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; -brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku to jest stwierdzonego przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego- § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sytuacji, gdy Sąd nie dokonał w uzasadnieniu wyroku analizy tych przepisów i wskazania w jaki sposób zostały one naruszone, co skutkuje brakiem możliwości prawidłowej realizacji przez organ sformułowanych w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, a tym samym prowadzi do potencjalnego naruszenia zasady związania tymi wskazaniami określonej a art. 153 p.p.s.a., a zatem ma istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu Spółki z tytułu: - odsetek od udzielonej pożyczki dla H. Sp. z o.o., - opłat gwarancyjnych od pożyczek udzielonych dla H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i P. B. sp. z o.o. - wynagrodzenia za poręczenie kredytów, zobowiązań leasingowych i wekslowych udzielonych przez inne podmioty dla H. sp. z o.o. oraz analizy porównywalności tych transakcji, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, niezgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia MF. Tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe dokonały analizy porównywalności, a także oceny rynkowości zastosowanego oprocentowania pożyczki w oparciu o właściwie rozumiane przywołane przepisy prawa, nie tylko na podstawie zebranych danych z NBP, ale również na podstawie faktycznie zawartych transakcji przez Spółkę z podmiotami niezależnymi, zaś w odniesieniu do gwarancji i poręczeń, w oparciu o dane o stosowanych przez banki opłatach za poręczenie i udzielenie gwarancji wynikające z uzyskanych od tych instytucji informacji, z uwzględnieniem indywidualnych danych dotyczących przedmiotu transakcji oraz sytuacji finansowej zaangażowanych w nie podmiotów, a w konsekwencji do uznania, że oszacowanie dochodu Spółki nastąpiło bez pominięcia wskazanych w wyroku czynników wpływających na porównywalność transakcji oraz przepisów prawa normujących metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.5. Na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił: 1. oddalić wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego interpretacji art. 47, art. 41, i art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie sprzeczności co do stosowania przepisów art. 181, 123 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.; 2. oddalić wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tego, czy organ podatkowy oraz sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego ustalającym istnienie stosunku prawnego, jeżeli istnienie stosunku prawnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej lub sądowoadministracyjnej; 2. Czy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do zaliczenia danego wydatku poniesionego na usługi jako koszt uzyskania przychodów; 3. oddalić wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015 oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia MF w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; 4. oddalić wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Regionalnej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2025 r.; 5. oddalić wniosek dowodowy Skarżącej o zobowiązanie wskazanych w piśmie z 30 września 2025 r. organów podatkowych do udzielenia wskazanych w nim informacji; 6. oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodów stanowiących decyzje: - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2023 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 listopada 2022 r., wydanej wobec I. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 listopada 2022 r. wydanej wobec I. S. w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 listopada 2022 r., wydanej wobec I. S., o uzupełnieniu decyzji z dnia 18 listopada 2022 r.; - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2023 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2023 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.; 7. Oddalić wniosek o zwrócenie się do Prokuratora Generalnego, Ministra Sprawiedliwości o wyrażenie oceny w zakresie zaistnienia przesłanki nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tym samym skarga kasacyjna wniesiona przez DIAS podlega oddaleniu, jak również skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą także podlega oddaleniu. 4.2. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skarg kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do przychodów spółki oraz jej kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów spółki WSA w Warszawie przyznał częściowo rację DIAS co do zaniżenia przez spółkę przychodów. Jednocześnie uznał za częściowo zasadne zarzuty spółki, co do stanowiska organów podatkowych w zakresie wysokości przychodów spółki i na tej podstawie uchylił decyzję DIAS. Za chybione uznał zaś Sąd pierwszej instancji w całości zarzuty spółki w zakresie jej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podzielił stanowisko DIAS co do tego, że spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów określone kwoty wynikający z wystawionych dla niej faktur VAT, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.3. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego – ze względu na ten stan faktyczny – nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. np. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; publ. CBOSA). Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, czy też działalność, organu administracji publicznej (podatkowego). 4.4. Przed rozpatrzeniem zarzutów skarg kasacyjnych należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, sformułowanego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 12 października 2025 r., tj. nieważności postępowania z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie osób, co do których zachodzi podejrzenie, że nie miały prawa do orzekania, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Z uzasadnienia wynika, że jego istotę stanowią zastrzeżenia Skarżącej dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 3, dalej: "ustawa o KRS z 2017 r.") a nie do osoby konkretnego sędziego. Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22, publ. CBOSA), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 Von Colson, publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a p.u.s.a. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut jest niezasadny. 4.5. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. VQ v. Land Hessen, C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników." W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, a także art. 47 Kart Praw Podstawowych w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji. 5.1. Po części zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej DIAS i jej argumentacja, tak w sferze naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, dotyczące stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji braku dokonania przez organy podatkowe analizy porównywalności transakcji udzielenia pożyczki, nieprawidłowego oszacowania wartości jej oprocentowania, jak również w pewnym zakresie, co do oszacowania wartości dochodu w związku z poręczeniami i zabezpieczeniem pożyczki. Za zasadne należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF. Przede wszystkim należy wskazać, że analiza porównywalności dokonana przez organy podatkowe nawiązuje do analizy dokumentacji cen transferowych sporządzonej przez samą spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób prawidłowy obejmuje badanie zgodności warunków ustalonych przez spółkę z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Organy podatkowe weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, przede wszystkim powinny skupić się na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Kwestionując prawidłowość analizy porównywalności dokonanej przez organ podatkowy Sąd pierwszej instancji w istocie przytoczył in extenso szereg przepisów rozporządzenia MF oraz u.p.d.o.p., które obowiązywały w latach 2011-2015. Następnie wyraził pogląd, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę otoczenia gospodarczego spółki oraz nie uwzględnił indywidualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorców. Zdaniem Sądu meriti organ nie zidentyfikował należycie czynników wpływających na porównywalność transakcji i dokonał oszacowania wartości oprocentowania z pomięciem takich czynników jak np. typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki. Następnie w ocenie Sądu pierwszej instancji w ramach wykorzystanych przez organ zagregowanych danych publikowanych przez NBP wyliczona została średnia ważona stopa procentowa dla należności, których typ, okres zapadalności oraz cel mogą być nieporównywalne do pożyczki zawartej między spółką a H., a tym samym organ nie uwzględnił wskazanych kryteriów porównywalności, których zastosowanie wynika wprost z treści przepisów rozporządzenia MF. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że przeprowadzona analiza jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W uzasadnieniu decyzji NUCS szczegółowo przedstawiono schemat powiązań poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy P. zarówno w kraju jak i zagranicą, jak również odniesiono się do konkretnych umów zawartych przez spółkę z H. sp. z o.o. Dokonano także po myśli § 6 ust. 1 rozporządzenia MF badania zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, czyli tzw. analizy porównywalności. Analizie tej nie można zarzuć ani dowolności w doborze niezależnych podmiotów, ani nierzetelności. Podkreślenia wymaga, że dokumentem bazowym dla analizy porównywalności była tzw. dokumentacja cen transferowych sporządzona przez samą spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji odniesiono się szczegółowo do funkcji pełnionych przez strony transakcji pożyczki, negocjowania warunków, okresu obowiązywania, spłaty, obsługi, ryzyk, angażowanych aktywów, czy strategii gospodarczej. Przede wszystkim jednak wskazano, że zgodnie z umowami oraz dokumentacją podatkową transakcji, udzielone pożyczki miały być wykorzystane "w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorcę". Umowa ramowa o współpracy z dnia 1 sierpnia 2011 r. z H. sp. z o.o. miała na celu prócz wspomagania finansowego także organizacyjne, techniczne, technologiczne i logistyczne. Tym samym zarzut poczyniony przez Sąd a quo co do konieczności badania typu i celu pożyczki w kontekście finansowania np. zakupu środka trwałego, akwizycji przedsiębiorstwa, inwestycji budowlanej, czy leasingu, uznać należy za niezrozumiały w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który w tym zakresie nie może budzić żadnego sporu. Prawidłowo także w świetle § 12 ust. 1-2 i § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF, przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalając wartość rynkową odsetek tak od umowy pożyczki jak i od umów poręczenia, przyjęto dane publikowane przez Narodowy Bank Polski dotyczące oprocentowania rynkowego (tzw. średniej ważonej stopie procentowej) oraz dane przekazane prze banki komercyjne. Należy bowiem wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszczalna jest możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek czy poręczeń w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 23/18, publ. CBOSA; z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3571/13, publ. CBOSA; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 710/07, publ. CBOSA; z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2097/97, publ. LEX nr 41506; z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1945/98, publ. LEX nr 37835; z dnia 20 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Lu 238/96, publ. LEX nr 28930). Stwierdzając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przede wszystkim przepisów prawa materialnego, Sąd meriti w ślad za zarzutami spółki, zakwestionował w istocie możliwość porównywania przez organy podatkowe wartości pożyczek i poręczeń udzielonych przez spółkę podmiotowi powiązanemu z warunkami poręczeń udzielanych przez banki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, że w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z kolei w rozporządzeniu MF przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Stanowisko WSA w Warszawie oraz spółki oznaczałoby, że organy dokonywałyby porównywania transakcji tylko między podmiotami powiązanymi, aby odnieść to stricte do sytuacji skarżącej, co sprzeczne jest z prawidłową wykładnią analizowanych przepisów dotyczących cen transferowych. Rozporządzenie MF wprost wskazuje w § 21 ust. 1, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z kolei, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (§ 21 ust. 2 Rozporządzenia MF). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, w tym przede wszystkim przez banki. Odwołując się do wykładni powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Stanowisko WSA w Warszawie oraz spółki sprowadzałoby się do tego, aby były to takie same transakcje, dokonywane przez takie same podmioty, albo zaistniałe tylko między podmiotami powiązanymi. Jednakże w rozporządzeniu MF wskazuje się wprost na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, a także procesowym, nie dokonał w tej części prawidłowej wykładni analizowanych przepisów u.p.d.o.p. i rozporządzenia MF. Podkreślenia także wymaga, że tak co do pożyczki jak i poręczeń faktycznie udzielonych przez spółkę na rzecz H. sp. z o.o. znane były warunki kredytowania i podstawowe ich parametry, jak waluta pożyczki, stopa jej oprocentowania oraz wszystkie inne fakty, które mają wpływ na ocenę ryzyka. Podobnie w przypadku faktycznie udzielonych przez spółkę na rzecz Hamburger Pini sp. z o.o. poręczeń znane były co do wielkości i rodzaju świadczenia kredytowe i leasingowe, które zaciągnęła powiązana spółka. Dysponując tym danymi możliwe było ustalenie jaką rynkową wartość ma zarówno udzielona pożyczka jak i udzielone poręczenia. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny pozwala na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Stosując ten przepis organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają przewidziane w nim wymogi. Nie muszą to jednak być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne, nakazując jedynie oparcie się na transakcjach porównywalnych. Tym samym trafnie przyjęły organy podatkowe, że należało zbadać jakiego wynagrodzenia oczekują instytucje finansowe udzielając pożyczek, czy też w przypadku banków kredytów oraz jakie wynagrodzenia oczekiwane są w przypadku poręczeń spłaty kredytów lub umów leasingowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie tych informacji organy prawidłowo określiły przychód z tytułu niezrealizowanego świadczenia. Chodziło bowiem w tym przypadku o cenę, którą dany pożyczkobiorca lub kredytobiorca, a także zobowiązany do zabezpieczenia transakcji gwarancją, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić pożyczkodawcy (kredytobiorcy) lub poręczycielowi. Możliwości ustalenia wysokości niezrealizowanego świadczenia nie niweczy to, że profesjonalne instytucje finansowe nie udzielają kredytów i poręczeń na zasadach analogicznych do zasad ich udzielania przez spółkę. Te bowiem miały charakter nierynkowy, gdyż pozbawione były jakiejkolwiek odpłatności. W gospodarce rynkowej takie świadczenia mają swoją cenę, a jej wysokość określają podmioty profesjonalnie zajmujące się ich udzielaniem. Słusznie wobec tego w tej części organ podatkowy I instancji określił wysokość zaniżonych przychodów, a w konsekwencji dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań spółki z H. sp. z o.o. Poziom warunków odpłatności za udostępnienie kapitału i poręczeń na działalność gospodarczą, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty wynikał bowiem w analizowanym roku podatkowym z transakcji zawieranych przez banki. Podkreślenia wymaga, że dane historyczne gromadzone i publikowane przez NBP w zakresie oprocentowania udzielonych kredytów stanowią odzwierciedlenie sytuacji rynkowej i spełniają kryteria dla zastosowanej przez organy podatkowe metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zauważyć także należy, że w § 21 rozporządzenia MF prawodawca w zasadzie zrównuje instytucję pożyczki i kredytu uznając je za synonimy w celu określenia ceny rynkowej za usługę udostępnienia kapitału. Wielokrotnie w orzecznictwie wyrażano już pogląd, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3571/13 oraz z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1279/21, publ. CBOSA). Jednocześnie organy podatkowe oceniając ustalenie wartości rynkowej udzielonej pożyczki, jak i udzielonych faktycznie poręczeń oceniały, czy spełnione zostały warunki, określone w § 21 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i poręczenia. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym odnosił się on do przeprowadzonych transakcji. Prawidłowo ustalono także porównywalne na rynku transakcje w oparciu o dane pozyskane z banków komercyjnych, co do poręczeń poprzez uzyskanie danych z banków o opłatach z tego tytułu dla tzw. dużych przedsiębiorców. Także w tym przypadku bez znaczenia dla prawidłowości przyjętej metody było to, że materiały porównawcze dotyczyły ofert banków, a nie podmiotów spoza sektora bankowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że uzyskane dane stanowiły obowiązujące na dany moment ceny rynkowe transakcji poręczeń. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2297/11 (publ. CBOSA), przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i dokonywanych w podobnych sytuacjach. Ponadto w drodze oszacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe bezbłędne i jednoznaczne określenie rezultatu, a ustalenie podstawy obliczenia podatku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2871/18, publ. CBOSA). 5.2. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przyjęte wartości oprocentowania pożyczek oraz udzielonych poręczeń naruszały wymóg przewidziany w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, tj. określenia wartości rynkowej odsetek na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki), a także uzyskanego poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach. Należy wobec tego wskazać, że organ podatkowy dokonał wpierw wyboru podstawowej metody szacowania dochodu, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Następnie na podstawie uzyskanych danych, tak co do wysokości oprocentowania kredytów, jak i wynagrodzenia za udzielenie gwarancji, wyliczył miary statystyczne (dokonując analizy rozstępu kwartylowego), w oparciu o średnie oprocentowanie. Stosowanie analizy porównawczej IQR (interquartile range), co do zasady zwiększa rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce i wytycznych OECD, do czego nawiązywał ustawodawca w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. nakazując wypełnienie delegacji ustawowej w drodze stosownego rozporządzenia z uwzględnieniem m.in. wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Jednocześnie przyjęto w decyzji podatkowej dla obliczeń i w rezultacie oszacowania i określenia dochodu z tytułu niezrealizowanego przychodu z tytułu oprocentowania (tak z tytułu udzielonych pożyczek w złotych, jak i w euro oraz dla opłaty od poręczeń), na poziomie pierwszego (dolnego) kwartyla. W rezultacie należy stwierdzić, że w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy jako podstawy dla oszacowania miar statystycznych, jako "najniższe odsetki" w rozumieniu § 21 ust. 1 rozporządzenia MF uznać należy odsetki wyliczone dla dolnego kwartyla. Przyjęcie najniższego kwartyla odsetek minimalizuje ryzyko niepełnej porównywalności danych poprzez odrzucenie wartości skrajnych i odpowiada wymogowi określenia wysokości najniższych odsetek w zgodzie z przyjętą metodą oszacowania z wykorzystaniem miar statystycznych. Ponadto punktem odniesienia do określenia niezrealizowanych przychodów nie mogły być także dane wynikające z dokumentacji cen transferowych spółki sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., gdyż ta nieprawidłowo założyła nieodpłatność tak pożyczek, jak i poręczeń jako mechanizm rynkowy. 5.3. Wskazane powyżej uwagi co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej DIAS odnoszą się do zaniżenia tylko części przychodów przypisanych spółce w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie z tytułu naliczonych przez organy podatkowe odsetek od udzielonych pożyczek w złotych i euro dla H. sp. z o.o. oraz z tytułu faktycznie udzielonych dla tego samego podmiotu poręczeń umów. Nie można jednak uznać ich zasadności w odniesieniu do przychodów z tytułu poręczeń, które nie zostały w rzeczywistości udzielone, czyli co do przychodów z tytułu opłat gwarancyjnych od udzielonej przez spółkę pożyczki dla H. sp. z o.o. oraz opłat gwarancyjnych naliczonych przez organ podatkowy z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek otrzymanych przez spółkę od osoby fizycznej – P. P. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej spółki, co do braku podstaw prawnych do ich oszacowania, o czym poniżej. 5.4. Zasadne zaś są zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczące przychodu spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości należącej do S. B. K. (osoby fizycznej), czyli otrzymaniem nieodpłatnego zabezpieczenia pożyczki uzyskanej od B. BVBA. Zaliczone one zostały do przychodów z tytułu cen transferowych, choć w istocie stanowią one nieodpłatne świadczenia, i w istocie jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych do takich przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zostały one zaliczone. Nie można bowiem przyjąć, aby podmiot udzielający pożyczki, tj. osoba fizyczna będąca dyrektorem zarządzającym w powiązanej ze skarżącą węgierską spółką H., była podmiotem powiązanym ze spółką. Nie jest to bowiem żaden z przypadków powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności nie można uznać, aby S. B. K., jako właściciel nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki, brał udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym - czyli skarżąca spółką. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Pogląd ten nie jest w zasadzie kwestionowany w sprawie ani przez Sąd pierwszej instancji ani przez skarżącą. Spór w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Określone świadczenia otrzymane przez podatnika, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po jego stronie przychodu podatkowego, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach. Może ona prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do "zaoszczędzenia" wydatków, co może być następstwem otrzymania nieodpłatnie świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.p. jest szersze, "zaoszczędzenie" wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku, czyli przychodem ujmowanym w rachunku podatkowy danego podmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udzielenie podatnikowi gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia pożyczki lub kredytu udzielonego podatnikowi, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie wskazanego powyżej przepisu (por. np. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 373/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 494/18; publ. CBOSA). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne przesądzające znaczenia ma to, czy czynność taka ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona otrzymuje przysporzenie majątkowe, czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1557/12, publ. CBOSA). Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie uzyskanie poręczenia, w postaci zabezpieczenia hipotecznego pożyczki udzielonej przez inny podmiot, spowodowało, że spółka "zaoszczędziła" wydatek na tego rodzaju zabezpieczenie, które jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych, ma na rynku określoną cenę. Dla określenia przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnego świadczenia bez znaczenia było to, czy zostało ono uzyskane od podmiotu powiązanego, czy też niepowiązanego w znaczeniu normatywnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przyjąć także należało, że poręczenie to warunkowało możliwość zaciągnięcia pożyczki, gdyż ustanowienie hipoteki, na mocy umowy zawartej pomiędzy B. BVBA, jako wierzycielem hipotecznym, a S. B. K. jako dłużnikiem hipotecznym, było wyłącznie w interesie spółki jako pożyczkobiorcy. Było także warunkiem udzielenia pożyczki. Nie istniał żaden inny podmiot poza spółką i pożyczkodawcą, który byłby zainteresowany tego rodzaju poręczeniem. Bez znaczenia wobec tego był wskazywany przez spółkę brak obniżenia oprocentowania pożyczki, jej wartość, czy wreszcie to, że spółka była w stanie ponieść we własnym zakresie spłatę odsetek od pożyczki. Podstawowe znaczenie ma tylko to, że poręczenie to zabezpieczało zobowiązanie spółki i nie poniosła ona z tego tytułu żadnych wydatków. Również zatem w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej DIAS są zasadne, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wartość niezrealizowanego przychodu skarżącej w postaci opłaty gwarancyjnej, przyjmując ją w wysokości iloczynu stanowiącego prawidłowo ustalone oprocentowanie rynkowe (0,5%) oraz kwoty zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki. Okoliczność ta nie jest kwestionowana także przez spółkę w jej skardze kasacyjnej. Przyjęcie także w tym przypadku wartości dolnego kwartyla według obranej jako podstawy obliczeń miary statystycznej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, spełnia określenie wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych, o których stanowi art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. 6.1. Po części zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej spółki i jej argumentacja, tak co do przypisanych skarżącej przychodów z tytułu cen transferowych, jak i co do części nie uznanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy jednak stwierdzić, że zostały one sformułowane w sposób nieprecyzyjny, czy wręcz wadliwy. Oczywiście chybione są najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie składu orzekającego spółka nie przedstawiła okoliczności świadczących o tym, że zarzucane – w istocie organom podatkowym – naruszenia procesowe miały charakter kwalifikowany w rozumieniu regulacji zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zarzuty spółki dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej świadczą o braku uważnej lektury decyzji organów podatkowych lub są wyrazem niezadowolenia z rozstrzygnięć organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji. W treści skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., także w związku z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367 i art. 373 K.p.k., art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP, art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela, art. 1 Protokołu nr 1 do owej Konwencji oraz art. 41 KPP w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p. przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka polemizuje z argumentacją organów podatkowych oraz WSA, odstępując przy tym od wskazania okoliczności przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., świadczących o kwalifikowanym naruszeniu ww. przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do przedstawiania pogłębionej argumentacji na tle przepisów art. 245 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z ww. przepisami postępowania i prawa materialnego. Oczywiście chybiony jest nadto zarzut stawiany przez spółkę Sądowi pierwszej instancji co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. Zarówno z tej przyczyny, że zarzut ten nie został uzasadniony, jak i dlatego, że dotyczy on w istocie nieuzasadnionych, a m.in. przez to oczywiście chybionych, zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o czym jest mowa wyżej. Pomimo multiplikacji kolejnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej jej autorka nie przedstawiła stosownych rozważań świadczących o istotności owych zarzutów w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodać warto, że Sąd pierwszej instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. uchylił decyzję ostateczną DIAS. Skoro spółka kwestionuje zasadność zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jej obowiązkiem jest wykazanie przyczyn, które powodują w jej ocenie, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania owego przepisu. Temu obowiązkowi spółka uchybiła przez co zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za oczywiście chybiony. Podobnie należy ocenić zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA innego przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. Po pierwsze z tej przyczyny, że przepis ten nie został zastosowany przez WSA, który uchylił decyzję DIAS, czyli zastosował przeciwstawne do art. 151 p.p.s.a. regulacje o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., o czym jest mowa wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po drugie spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że jej skarga na decyzję DIAS nie zasługiwała na uwzględnienie w całości albo w części. Po trzecie, skoro sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. (zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS), to nie mógł zastosować art. 151 p.p.s.a. Nieuzasadnione, a przez to oczywiście chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zauważyć nadto należy, że Sąd pierwszej instancji orzekał po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (czyli zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygając sprawę w jej granicach, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Zastosował środki, o których mowa w art. 135 p.p.s.a. (uchylił decyzję DIAS), sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku również odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego niedoskonałości, o których będzie mowa niżej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 p.p.s.a. Warto dodać dla porządku, że w przypadku uznania za usprawiedliwiony zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji (czyli w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przyjmuje się, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona. To zaś oznacza, że chybiony okazał się wniosek spółki (do tego nieuzasadniony), dotyczący zastosowania art. 188 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieusprawiedliwione okazały się wskazane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej spółki. 6.2. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących określenia przychodów z tytułu stosowania cen transferowych. Bezzasadne są zarzuty spółki dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego wskazujące, że w analizowanym roku podatkowym brak było w ogóle możliwości stosowania instytucji oszacowania dochodu z tytułu braku oprocentowania udzielonej pożyczki oraz poręczeń umów kredytowych i leasingu na rzecz Hamburger Pini sp. z o.o., jako podmiotu powiązanego. Pomimo sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, gdyż od niej uzależnione były niezbędne ustalania faktyczne organów podatkowych. Odwołując się do ratio legis regulacji z art. 11 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w tym przepisie miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te regulują niezwykle istotne, a zarazem kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie, jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej, jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Tak też postrzegać należy cel, dla którego analizowane zagadnienie stało się przedmiotem analizowanej regulacji, który należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu. Działania podatników w postaci możliwych do identyfikacji transakcji skutkujących transferem środków prowadzącym do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego muszą być następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń faktycznych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie występują i nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. podobnie wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11, publ. CBOSA). Unormowanie wynikające z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz z § 12 i § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazywało w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Przepis art. 11 u.p.d.o.p., regulujący zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, daje prymat stosowaniu warunków rynkowych. Wymagał on, aby nie tylko ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, ale również warunki transakcji były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to organ może dokonać korekty dochodu i go oszacować. Tym samym uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku motywacja podatnika wspierającego powiązany podmiot, a także dotycząca chęci zwiększenia wolumenu sprzedaży i realizacji w przyszłości większych przychodów. Cel ten był bowiem zakładany i realizowany przez spółkę wyłącznie w odniesieniu do podmiotu powiązanego, a nie innych uczestników istotnego z jej punktu widzenia rynku. Warunków współpracy na tożsamych lub podobnych zasadach jak w umowie ramowej z 1 sierpnia 2011 r. i aneksach do niej, zawartej z H. sp. z o.o., Skarżąca nie oferowała innym swoim kontrahentom. W szczególności nie udzielała nieoprocentowanych pożyczek oraz nie udzielała nieodpłatnych gwarancji licząc na korzystną współpracę. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama korzystała z pożyczek i kredytów w celu finansowania swojej podstawowej działalności gospodarczej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że transakcje udzielania pożyczek i gwarancji na rzecz H. sp. z o.o. nie były wykorzystane do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania. Usługa wykonana na rzecz podmiotu powiązanego w postaci udzielenia nieoprocentowanej pożyczki miała dla spółki określoną wartość ekonomiczną, gdyż z jednej strony ponosiła ona koszty własnego zadłużenia, a z drugiej zrezygnowała z przychodów z tytułu odsetek od pożyczki i wynagrodzenia za udzielone gwarancje, co spowodowało obniżenie jej dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. Ponadto jak trafnie zauważył Sąd meriti nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać między innymi na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Jak już wskazano u podstaw regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Chodzi o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Za prawidłowe wobec tego należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadności ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu powiązanego, jak i określenia przychodu z tytułu poręczeń i zabezpieczenia. 6.3. Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej spółki w odniesieniu do oszacowania, a zatem przypisania przez organy podatkowe do rachunku podatkowego skarżącej przychodów z tytułu dwóch gwarancji, które w ogóle nie miały miejsca. Dotyczy to przede wszystkim naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż ustalenia faktyczne z tym związane miały w istocie charakter wtórny wobec przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych przepisów. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przypisano skarżącej dokonanie czynności (transakcji), które w ogóle nie miały miejsca. Dotyczy to przychodów z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz Hamburger Pini sp. z o.o. oraz uzyskania nieodpłatnego świadczenia z tytułu braku poniesienia kosztu gwarancji do pożyczki uzyskanej przez spółkę od osoby fizycznej – P. P. Jednym z podstawowych warunków możliwości stosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do określenia dochodów z tytułu powiązań między stronami transakcji jest to, aby w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wskazany przepis posługuje się wyrażeniem ustawowym mówiącym o ustaleniu lub narzuceniu "warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Owe "warunki", o których mowa w analizowanym przepisie to ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Postanowienia analizowanego przepisu wyrażają normę kompetencyjną uprawniającą organ podatkowy do określenia wysokości dochodu oraz należnego podatku podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, czyli bez uwzględnienia ogółu okoliczności, w jakich zrealizowano transakcje z podmiotem powiązanym, o ile spełnione są przesłanki warunkujące uprawnienie do skorzystania z tej kompetencji. Kompetencja przyznana organom na mocy postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozciągała się jednak w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r. na możliwość wykreowana nowej transakcji, która w ogóle nie miała miejsca w rzeczywistości. Pojęcie "warunków" musi odnosić się do wymiany świadczeń, która zaistniała pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie można wobec tego przyjąć, aby sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone bardzo szeroko i nie ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym. Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z pewną ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w analizowanym roku podatkowym) musi mieć na względzie sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w tym przepisie i nie może automatycznie rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, które nie wynikają wprost z tej regulacji. Znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest oszacowanie dochodu. Jak wskazano w orzecznictwie sankcja ta nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA: z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2360/20; z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3050/19; z 8 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1097/22; publ. CBOSA). Jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie konieczne jest dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określanej mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11, publ. CBOSA). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ podatkowy innej transakcji aniżeli zawarta, z uwagi na przyjęcie założenia, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, w tym towarzyszącej przeprowadzonej transakcji. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy w przypadku hipotetycznego założenia o istnieniu poręczenia pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz H. sp. z o.o. nie sposób przypisać spółce jakiejkolwiek ekonomicznej korzyści, czyli jakiegokolwiek przychodu podatkowego, który nie został z tego tytułu przez nią zrealizowany. Potencjalną bowiem korzyść z tytułu braku zabezpieczenia pożyczki odniósłby jedynie pożyczkobiorca, który nie musiał zabezpieczać swojego zobowiązania wobec pożyczkobiorcy. Także w przypadku braku poręczenia pożyczki otrzymanej przez skarżącą od P. P. nie można mówić o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie uzyskanie tej pożyczki wiązało się z ryzykiem obciążającym spółkę, które zostało prawidłowo zidentyfikowane przez organ podatkowy (jak niewywiązania się z warunków umowy, utraty płynności finansowej oraz różnicami kursowymi). Należy jednak mieć na uwadze, że pomimo tego strony umowy pożyczki nie zdecydowały się na zawarcie umowy poręczenia. Praktyka taka, pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie może sama przez się świadczyć o ustaleniu nierynkowych warunków. Poza zakresem kompetencji organów podatkowych pozostawała ocena czynności prawnych oraz wywodzenie, wbrew ich treści, negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ transakcji, która mogłaby zabezpieczać pożyczkę, czyli faktycznie dokonaną transakcję, jedynie z uwagi na przyjęcie założenia, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby transakcji pożyczki bez stosownych zabezpieczeń w formie poręczenia przez podmiot trzeci. Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań z danej transakcji. Ponadto w tym przypadku organy podatkowe przyjęły, że możliwość oszacowania dochodów wynikała z dwóch podstaw prawnych. Jednej dotyczącej cen transferowych (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) oraz drugiej dotyczącej uzyskania przychodów z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe sięganie do obydwu tych regulacji, gdyż zastosowanie mechanizmu oszacowania dochodów przewidzianego w art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. wyklucza jednoczesną możliwość ustalenia przychodów w oparciu o wartość nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak już wskazano brak było warunków pozwalających organom podatkowym na wdrożenie procedury określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą a P. P. jako podmiotami powiązanymi nie wystąpił żaden transfer dochodów z tytułu nie ustanowionej w ogóle gwarancji czy poręczenia pożyczki. Nadto z uwagi na brak czynności prawnej związanej z udzieleniem poręczenia lub gwarancji pożyczki nie było również podstaw do przypisania przychodów wyłącznie w oparciu o regulację z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 6.4. Niezasadne są zaś zarzuty spółki odnoszące się tak do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania co do uzyskania nieodpłatnego świadczenia z tytułu braku zapłaty wynagrodzenia za poręczenie pożyczki, które zostało udzielone w formie ustanowienia hipoteki na nieruchomości przez S. B. K. Z przyczyn wskazanych już powyżej, w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, udzielenie podatnikowi gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia pożyczki udzielonej podatnikowi przez innym podmiot podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro udzielenie poręczenia, czy też udzielenie zabezpieczenia hipotecznego pożyczki ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie (zabezpieczenie) w normalnych warunkach rynkowych musiałoby zapłacić poręczycielowi, to już sam fakt otrzymania takiego poręczenia bezpłatnie, czyli nieekwiwalentne, uzasadnia stanowisko, że podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 6.5. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o.). Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P. P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. W przypadku tej firmy właściciel jej udziałów i powołany na jej prezesa nie pełnił w rzeczywistości żadnych faktycznych funkcji w tej spółce, a kierowała nią od dnia nabycia udziałów faktycznie E. M. Co najważniejsze dla prawidłowości ustaleń organów podatkowych i tym samym stanu faktycznego sprawy jest w zakresie fikcyjności faktur wystawianych przez K. sp. z o.o., struktura w jakiej była usytuowana ta spółka. Rzekomo świadczone przez nią na rzecz spółki usługi miały być wykonywane przez podwykonawców K. sp. z o.o., którzy nie prowadzili żadnej rzeczywistej działalności i jedynie wystawiali faktury na jej rzecz nie dokonując jednak żadnych rozliczeń z tego tytułu. Podkreślenia wymaga, że zarówno spółka K. jak i jej rzekomi podwykonawcy byli powoływani lub przejmowani na krótko przed podpisaniem umów i nie wykonywali wcześniej na rynku nie tylko podobnych, ale w ogóle żadnych innych usług, a tym samym nie mogły one mieć doświadczeń i jakiejkolwiek pozycji rynkowej, która mogłaby świadczyć o ich kompetencjach i możliwościach produkcyjnych w branży uboju i rozbioru trzody, jak również pakowania, co zresztą nie było przedmiotem umów ze spółką. Wszystkie zaś były powoływane lub przejmowane z aktywnym udziałem E. M., często przy wykorzystaniu osób jedynie firmujących dane przedsięwzięcia. Istotne dla oceny materiału dowodowego jest także to, że wobec zarówno K. sp. z o.o. jak i spółek mających być jej podwykonawcami wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wynika z nich, że spółka ta pełniła rolę tzw. bufora, a jej dalsi podwykonawcy mający świadczyć usługi na rzecz spółki, pełnili rolę tzw. znikających podatników. To te podmioty miały zaś świadczyć usługi wyszczególnione w fikcyjnych fakturach. Z kolei jedynym beneficjentem (tzw. brokerem) tych rozliczeń na gruncie podatku VAT, a także podatku dochodowego od osób prawnych miała być skarżąca. Tym samym za trafne w odniesieniu do tego podmiotu należy uznać stwierdzenia organów podatkowych, że K. sp. z o.o. została wykorzystana do zalegalizowania działalności prowadzonej przez Elżbietę Marciniak, polegającej na dostarczaniu pracowników do rożnych działów spółki P. oraz do "opieki" nad tymi pracownikami. Zawieranie umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych z osobami, które świadczyły pracę w rożnych działach spółki miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia na rzecz spółki usług przez podmiot zewnętrzny. 6.6. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę F. sp. z o.o. Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. F. sp. z o.o. została powołana przez tzw. figurantów zwerbowanych przez E. M., która została od razu jej pełnomocnikiem. Za rzetelnego przedsiębiorcę nie można uznać podmiotu (w tym przede wszystkim spółki z o.o.), który ustanawia fikcyjny zarząd, co może być jednym z elementów oceny nierzetelności dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych faktur wystawionych przez taki podmiot. Firma ta nie miała żadnego majątku i doświadczenia w branży uboju, rozbioru i pakowania mięsa, żadnego majątku, a do wykonywania prac zatrudniała dalszych, także fikcyjnych podwykonawców, będących spółkami, które również nie miały żadnych doświadczeń w branży mięsnej i nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności. Nie miała, podobnie jak jej rzekomi podwykonawcy, żadnych zdolności logistycznych związanych z możliwością faktycznego poszukiwania i zatrudniania osób fizycznych do pracy w zakładzie spółki. W przypadku tej firmy z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że miała ona zastąpić firmę E., gdyż zawarła umowę o świadczenie usług pakowania na identycznych warunkach jak ta firma i bezpośrednio po rozwiązaniu z nią umowy. Jeszcze wcześniej identyczny zakres usług miała świadczyć firma P. A. M.. Wszystkie te firmy były reprezentowane przy czynnościach prawnych przez E. M. Ponadto wyłącznie ona dysponowała kontem bankowym tej spółki, a nie osoby powołane do organu zarządzającego. W dniu podpisania umowy o świadczenie usług ze spółką, firma F. zawarła od razu umowę z podwykonawcą, tj. nowo powstałą spółka C., która również nie miała żadnych doświadczeń w branży mięsnej, podobnie jak kolejni, dalsi podwykonawcy tej spółki. Brak było pomimo zapisów umowy protokolarnego potwierdzenia realizacji zleceń na rzecz spółki. Brak było jakiejkolwiek listy osób zatrudnionych, czy pracujących na rzecz F. w poszczególnych działach spółki. Z prawidłowych ustaleń organów dokonanych na podstawie dokumentów i zeznań oraz wyjaśnień wynika, że F. dostarczała osoby do pracy w rożnych działach zakładu spółki, a nie wyłącznie do działu pakowni, co miało wynikać z umowy i treści faktur. Wobec tego przedmiot sprzedanych usług wskazany na kwestionowanych fakturach nie odpowiadał także formalnym wskazaniom wynikającym z ich treści. Z dołączonych do niektórych faktur zestawień przepracowanych roboczogodzin przez pracowników wynikały niezgodności. Brak było list osób pracujących z ramienia tej firmy na rzecz spółki, co uniemożliwiało jakąkolwiek weryfikację prawidłowości zapisów faktur, w tym przede wszystkim podstawowej pozycji kalkulacyjnej w postaci roboczogodziny. Nie wiadomo jakich czynności miały dotyczyć uwidocznione na części faktur dodatkowe premie. Z faktur wystawianych zaś przez inny podmiot, tj. K. sp. z o.o. wynikało, że praktyka ta następnie została przejęta na fakturach wystawianych przez tą firmę, kierowaną również przez E. M. Prawidłowo zatem zaakceptował Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych co do tego, że działalność F. służyła wyłącznie uzyskaniu korzyści przez osoby trzecie ponieważ jedynie pośredniczyła ona pomiędzy spółką a podwykonawcami, podmiotami podporządkowanymi E. M., pozorującymi wykonanie jakichkolwiek rzeczywistych usług zewnętrznych. W rzeczywistości spółka ta świadomie rozliczała w swoich księgach nierzetelne faktury wystawione na jej rzecz przez podwykonawców i wystawiała dalej nierzetelne faktury na rzecz spółki. Ponadto jej rola polegała oraz pobieraniu przez rachunek bankowy pieniędzy, co miało uwiarygodnić fakturowane transakcje, a którymi to faktycznie zarządzała E. M. Czyniła to za pełną zgodą i wiedzą osób zarządzających spółką. 6.7. Co do faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. zasadność ocen dotyczących zebranego materiału dowodowego i wniosków poczynionych przez organy podatkowego, które złożyły się na prawidłowo ustalony stan faktyczny, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie może budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. W rezultacie należało przyjąć, że ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego we własnym zakresie, jak również w postępowaniu przygotowawczym oraz w toku postępowań kontrolnych i podatkowych wobec innych podatników dokonały szeregu jednostkowych ustaleń, które dezawuowały stanowisko spółki o rzeczywistym świadczeniu usług przez te podmioty będące jedynie wystawcami tzw. pustych faktur. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymagało wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA). Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Dokonana zaś w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obydwu instancji ocena materiału dowodowego w części dotyczącej faktur uzyskanych od wskazanych spółek, czyli zgromadzonych dokumentów pochodzących z innych postępowań, w powiązaniu z przeprowadzonymi we własnym zakresie dowodami osobowymi, w tym przede wszystkim zeznaniami świadków, jak i dowodami z zeznań świadków i osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w tym przede wszystkim E. M., w postępowaniu przygotowawczym, nie wykazuje cech dowolności. Depozycje tej ostatniej osoby, złożone w ramach postępowania przygotowawczego znajdują pełne potwierdzenie w dokumentach i ustaleniach organów podatkowych dotyczących bezpośrednio funkcjonowania K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., jako firm, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie świadczyły usług opisanych w fakturach. Ustalenia stanu faktyczne dokonane zostały w sprawie podatkowej nie tylko na podstawie materiałów udostępnionych z postępowania karnego, lecz także z postępowań toczących się przed innymi organami i dotyczących wskazanych podmiotów, a przede wszystkim zgromadzonych we własnym zakresie, w tym także z dowodów osobowych, czyli z przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych, które miały styczność, czy to z pracownikami, bądź innymi usługodawcami świadczącymi rzeczywistą pracę na rzecz spółki, czy zajmującymi się rozliczeniami należności wynikających z kwestionowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, czy także w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania. Prócz tego rozumowanie organów podatkowych uwzględniało w zakresie tych faktur nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, skoro dotyczyły one pośrednio działalności Skarżącej. Co więcej to materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu pozwoliły na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy i ocenę zasadności przyjęcia w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą faktur spółek K. i F., które nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Oparcie części istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień osób podejrzanych, składanych w toku postepowania przygotowawczego również nie stanowiło naruszenia prawa. Jak już wskazano zgodnie z art. 180 § 1 O.p, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a art.181 O.p wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia podejrzanego, czy podejrzanej, składane w toku tego postępowania. Jak już wskazano powyżej trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie II FSK 739/23, że podejrzany bądź oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, lecz brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego, czy oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Najważniejsza jest bowiem całościowa i kompleksowa ocena całego materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach. W sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych pojedynczych dowodów, czy fragmentów wypowiedzi świadków bądź podejrzanych. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy i akceptacji tego przez Sąd meriti naruszenia art. 188 O.p. Co do wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w nim osób, to należy stwierdzić, że został on w części uwzględniony i organ podatkowy dokonał przesłuchania części wskazanych osób. Co do jednego z nich organ czynił starania o przesłuchanie (A. S.), które nie doprowadziły do jego przesłuchania, lecz jednocześnie dysponował on jego zeznaniami złożonym w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym. Podobnie w przypadku części pracowników P. sp. z o.o., których przesłuchania odmówiono w postępowaniu podatkowym, organ dysponował ich zeznaniami w charakterze świadków złożonymi w toczącym się śledztwie. Osoby z grona pracowników spółki miały być przesłuchane zgodnie z tezą dowodową na okoliczności związane z faktycznym świadczeniem usług przez wskazane w nim podmioty i wysokości ich wynagrodzenia, czy skali prowadzonej przez spółkę działalności. Zgodzić się należy z generalnym stanowiskiem spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej, że sformułowanie z art. 188 O.p. mówiące o tym, że dane okoliczności "stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy zasadniczo rozumieć w ten sposób, iż odnosi się ono do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), dowód ten powinien być przeprowadzony. Pamiętać jednak należy, że dyspozycja art. 188 O.p. pozostawia organowi podatkowemu względnie szeroki zakres odmowy uwzględnienia żądania strony z tego powodu, że okoliczności będące przedmiotem dowodzenia zostały już wykazane w sposób wystarczający innym dowodem. Takie możliwości zapewnia organowi wykładnia zwrotu nieokreślonego "wystarczająco" oraz okoliczność, że ustawodawca przewidział niski, bo wymagający przeprowadzenia tylko innego jednostkowego dowodu, jako dopuszczalny próg jego ustalenia. Przepisy postępowania podatkowego należy więc odczytywać w sposób pozwalający chronić stronę postępowania przed oportunizmem organu i przyznaniem przez niego bezwzględnego priorytetu własnym ustaleniom w zamiarze realizacji celów postępowania podatkowego (por. A. Hanusz w: A. Hanusz [red.] Postępowanie podatkowe. Zarys systemu, Warszawa 2025, s. 308). Należy jednak pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (por. pkt 3 do art. 188 w P. Pietrasz, w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, t. II, publ. SIP LEX/el, 2025). Pamiętać należy także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1674/13, publ. CBOSA). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18, publ. CBOSA). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie było zatem konieczne przesłuchanie wszystkich wnioskowanych świadków będących pracownikami spółki, gdyż co do części z nich organ dysponował już zeznaniami w charakterze świadków z postępowania karnego. Wynika z nich przede wszystkim brak szczegółowej wiedzy o faktycznym stanie stosunków prawnych i rozliczeń, czy treści umów pomiędzy spółką a kontrahentami. Analiza złożonych zeznań przez świadków zajmujących równorzędne stanowiska z tymi, co wnioskowani przez spółkę świadkowie potwierdza jedynie to, że w przekonaniu tych osób usługi były realizowane przez firmy zewnętrzne. Świadkowie ci nie mieli jednak żadnej wiedzy co do rzeczywistych stosunków, dokumentów dotyczących współpracy, czy zaangażowania w realizację usług przez E. M. Całkowicie nie były przydatne dla sprawy zeznania lekarzy weterynarii na okoliczności, które zmierzały do określenia skali produkcji w zakładzie P.. Również za nie przydatne dla sprawy należałoby uznać zeznania pracowników inspektoratu pracy, co do okoliczności związanych ze stwierdzeniem rzeczywistego świadczenia usług przez kontrahentów skarżącej, gdyż nie leżało to w kompetencji tych osób. Ponadto całkowicie nieprzydatny dla ustaleń faktycznych związanych z fikcyjnym charakterem usług byłby dowód z oględzin zakładu skarżącej. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Nie było zaś kwestionowane przez organy to, że w zakładzie skarżącej była określona skala produkcji oraz, że świadczyły tam i wykonały określoną pracę grupy osób fizycznych. Przedmiotem ustaleń było to, czy udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakładzie skarżącej co do formy i treści w nich zapisanej przez ściśle określone podmioty zewnętrzne, a nie to jaki był tam sposób organizacji pracy i jej koordynacja w ramach poszczególnych działów. 6.8. W odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz firm K. i F. nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 u.o.r. oraz z art. 199a § 1 – 3 O.p. Prawidłowo przyjęły bowiem organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że usługi, które miały zostać świadczone przez te firmy nie zostały w rzeczywistości wykonane w sposób wynikający z faktur, co wynika z ustaleń faktycznych, a tym samym nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym kosztu. W orzecznictwie wypowiedziano trafny w tym zakresie pogląd, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu. Podatnik powinien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych ujętych w księgach podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony. Wydatki faktycznie poniesione to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach, takich jak faktura (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 517/19 i z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1057/18, publ. CBOSA). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 1801/20 (publ. CBOSA), nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty, nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18 (publ. CBOSA), podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, publ. OSNP 2002/19/451 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ. CBOSA). Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13; z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1096/21; z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2203/23; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a tym samym koszt nimi wykazany nie mógł być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, że na rzecz Skarżącej zostały wykonane usługi, które wymagane były jej cyklem produkcyjnym. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że skarżąca osiągnęła przychód z dostawy towarów, a do jego produkcji musiała zaangażować pracowników, czy też usługobiorców, lecz to, że zapisany w księgach rachunkowych koszt uzyskania tego przychodu z tytułu wydatków na rzecz K. i F. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Bez znaczenia był również spór o to, czy usługi wykonane przez te podmioty uznać należało za realizację umowy outsourcingu. Pomijając, że jest to umowa nienazwana i nie można wyodrębnić jej essentialia negotii, istota sporu mogła dotyczyć wyłącznie tego, czy na rzecz Skarżącej zostały faktycznie wykonane usługi opisane w treści faktur wystawionych przez spółki K.i F.. Bez znaczenia było także, czy doszło w rozpatrywanym roku do popełnienia przez pracowników spółki i osób reprezentujących jej kontrahentów oszustwa podatkowego, kto był organizatorem i pomysłodawcą przyjętego modelu kontraktowania usług, czy wreszcie to, czy model świadczenia usług przez podmioty zewnętrzne miał charakter rynkowy i odzwierciedlał powszechną praktykę. Organy nie stwierdziły bowiem pozorności usług, a jedynie wykazały, że faktury kosztowe nie odzwierciedlały opisanych w nich usług, co jest dostateczne do ich wyeliminowania z rachunku podatkowego, tak na podstawie przepisów u.p.d.o.p., jak i u.o.r., gdyż cechami jakościowymi ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 24 ust. 1 u.o.r. jest ich prowadzenie w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i bieżący. To z kolei jest podstawą prawidłowej ewidencji rachunkowej, która z mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto sposób rozumienia obowiązku dowodowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego znajduje potwierdzenie w treści art. 22 ust. 1 u.o.r. Przepis ten stanowi bowiem, że dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem także na gruncie prawa bilansowego sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z daną czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych zarówno na gruncie rachunkowym jak i podatkowym. 6.9. Po części za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia prawa procesowego w trybie zwykłym w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E. I. S. Przede wszystkim trafne są zarzuty dotyczące gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego w zakresie transakcji z tą firmą, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe oceniając materiał dowodowy w zasadzie zrównały ocenę usług świadczonych przez ten podmiot z oceną transakcji dotyczącą firm prowadzonych i kojarzonych z osobą E. M. oraz firmy K. P. K., którą to od pewnego momentu zarządzała I. S. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji wzajemnie przeplata się ocena materiału dowodowego firm K. i E., choć z materiału dowodowego wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot ustalenia faktyczne, co do dokumentacji w zakresie przede wszystkim godzin pracy osób pracujących w zakładzie spółki nie wykazuje tak dużych rozbieżności jak w przypadku firmy K. Przypomnieć zaś należy, że był to podstawowy parametr kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. Podkreślenia także wymaga, że w przeciwieństwie do podmiotów "zarządzanych" przez E. M., firma E. I. S. nie korzystała z usług żadnych podwykonawców i samodzielnie miała wykonywać usługi za pośrednictwem faktycznie zatrudnianych przez siebie osób fizycznych na podstawie umów o pracę, zlecenia i dzieło. Brak jest także jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, że z wypłacanych należności za usługi tej firmy finansowane były także wypłaty dla osób zarządzających w P. sp. z o.o., jak to miało w przypadku podmiotów powiązanych z E. M.. Z zeznań w charakterze świadka samej I. S. wynikało, że we własnym zakresie organizowała ona pracę i sprawowała nadzór nad osobami zatrudnionymi przez siebie na terenie zakładu skarżącej. Z kolei z części zeznań innych osób przesłuchanych w charakterze świadków, w tym przede wszystkim zatrudnionych przez samą Spółkę, nie sposób wyselekcjonować, czy oddzielić tych części wypowiedzi, które odnosiłyby się wyłącznie do usług świadczonych przez firmę I. S., a nie in genere do części lub wszystkich podwykonawców. Prawdą jest, że zarówno I. S. jak i inni świadkowie, w tym przede wszystkim A. S. potwierdzili, że osoby zatrudnione przez E. pracowały nie tylko na dziale pakowni, ale także w innych działach zakładu spółki. Jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może sama przez się świadczyć o fikcyjności usług wykonywanych przez firmę E. Zgodnie z umową z 27 września 2012 r. jej przedmiotem nie było wyłącznie pakowanie mięsa, ale również załadunek mięsa w magazynie oraz inne prace wskazane przez zleceniodawcę w jego siedzibie lub w innym miejscu przez niego wskazanym i przy użyciu należących do zleceniodawcy surowców, maszyn i urządzeń. W przypadku tej firmy zapisy w fakturach mówiące jedynie o usłudze pakowania mięsa nie mogły w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczyć o fikcyjności usług. Decydującego znaczenia dla oceny materiału dowodowego nie mogła mieć także kalkulacja ustalania wysokości wynagrodzeń wypłacanych dla osób zatrudnianych przez ten podmiot na podstawie umów o dzieło (ilość mięsa liczonego w jednostce wagi, bądź zgodnie z przepracowanymi godzinami). To mogło bowiem mieć znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji zawartych przez E. umów z bezpośrednimi wykonawcami jako umów bądź to o dzieło, bądź zlecenia, bądź o pracę. To jednak nie może potwierdzać, czy wręcz świadczyć o fikcyjności usług wykonywanych na rzecz Spółki. Należy także wskazać, że w odniesieniu do tego podmiotu brak jest jakichkolwiek dowodów, czy informacji, które wskazywałyby na wydanie przez jakikolwiek organ podatkowy wobec niego decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącej analizowanego roku podatkowego. Poza tym dokonując oceny dowodów, w tym części wypowiedzi świadków i ustaleń okoliczności faktycznych, a dotyczących firmy K. P. K., przypisano je w decyzjach organów wprost do działań firmy E. Nie ulega wątpliwości, że I. S. od marca 2011 r. była pełnomocnikiem tej firmy, co jednak nie oznacza, że wszystkie ustalenia dotyczące firmy K. P. K. można przetransponować bezpośrednio na działanie i usługi świadczone przez firmę E. I. S, począwszy od października 2012 r., kiedy to zaczęła ona świadczyć usługi w miejsce firmy K. Ponadto co do oceny zeznań I. S. jako świadka, to część nieścisłości może wynikać z tego, że zeznania te dotyczyły także firmy K. i wcześniejszego okresu sprzed podpisania umowy pomiędzy spółką a E. I. S. Organ podatkowy nie zadbał w trakcie przesłuchań o wyznaczenie cezury, która w odniesieniu do tych zeznań, jak również i zeznań innych świadków, odnosiłaby je odrębnie do firmy K. oraz do firmy E. Niewątpliwie w działalności firmy E. jako usługodawcy wobec skarżącej można stwierdzić wiele nieprawidłowości związanych z zatrudnianiem osób na podstawie różnych tytułów, jak umowy o pracę, zlecenia, czy o dzieło (np. brak stosownych umów na piśmie, przekraczanie limitów godzin pracy). Można stwierdzić nieprawidłowości w jej działaniu jako agencji zatrudnienia, czy też w zatrudnianiu obcokrajowców (brak zezwolenia na pracę lub oświadczenia zarejestrowanego w PUP, czy legalnego pobytu pracowników na terytorium Polski). To jednak nie świadczy o tym, że w tych przypadkach można przyjąć, że faktycznym zatrudniającym te osoby była Spółka, albo że świadczone usługi nie miały miejsca co do ich rozmiaru, miejsca i faktycznie wypłaconego wynagrodzenia i tym samym wystawione faktury w każdym przypadku stwierdzają nierzeczywiste, fikcyjne transakcje. Ponadto drugorzędne znaczenie dla oceny materiału dowodowego miało to, czy osoby zatrudnione przez E. I. S. wykonywały pracę samodzielnie w poszczególnych działach zakładu spółki, czy też pracowały wspólnie z innymi, etatowymi pracownikami spółki. Nie miało także decydującego znaczenia dla przyjęcia fikcyjności usług to, że pracowały one w różnych działach i po części otrzymywały wiążące polecenia od pracowników spółki P. (przede wszystkim brygadzistów). Także to, że firma ta nie realizowała usługi outsourcingu w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy nie mogło świadczyć o fikcyjności usług. Wszak umowa nie przewidywała konieczności przejmowania określonych, wydzielonych części zakładu spółki, a wykonanie określonych fizycznych prac w zakładzie trudniącym się ubojem i przetwarzaniem mięsa. W przypadku tego podmiotu trudno przyjąć, aby ze zgromadzonego materiału niewątpliwie i jednoznacznie wynikało, że z uwagi na łańcuch powiązań z podwykonawcami (których w tym przypadku w ogóle nie było), czy rozbieżności pomiędzy ustalonymi roboczogodzinami, a treścią faktur, faktury dokumentowały w każdym przypadku fikcyjne usługi, bądź by faktycznym pracodawcą w przypadku pracowników i zleceniobiorców E. była w rzeczywistości skarżąca spółka. 6.10. W przypadku firmy E. I. S. nie można jednak przyjąć, aby jakikolwiek wpływ na ocenę materiału dowodowego miały okoliczności związane z wyrokami sądów pracy i Sądu Najwyższego, gdyż dotyczyły one innego podmiotu. Tak samo, jak w przypadku oceny dokonywanej przez organy podatkowe, nie można w sposób uprawiony przyjmować, że okoliczności faktyczne dotyczące innych podmiotów, nawet takich, którymi w ocenie organów również kierowała I. S., można było przenosić wprost na wiążące ustalenia firmy jednoosobowej, prowadzonej przez tą samą osobę. Tego rodzaju wnioskowania redukcyjne należy uznać za zawodne, gdyż nie można uznać za prawdziwą przesłankę mówiącą o tym, że ewentualna prawidłowość usług świadczących przez inny, nie podlegający badaniu za dany okres rozliczeniowy, podmiot może mieć wiążące znaczenie dla ustaleń dotyczących 2012 r. w zakresie faktur wystawianych przez E. I. S. Z tego samego powodu nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 O.p., w kontekście odmowy przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi w sprawie [...], gdyż przede wszystkim dotyczył on świadczenia usług przez inny podmiot zewnętrzny w 2016 r. Nie można zaś w sposób automatyczny przenosić i odnosić ustaleń dotyczących rozliczeń za ten rok do lat wcześniejszych tylko z tego powodu, że dotyczył on firmy zewnętrznej, która również miała świadczyć podobne usługi jak kwestionowane w rozpatrywanej sprawie. Łącznikiem takim jak wskazano już powyżej nie może być także osoba I. S., jako faktycznie zarządzającej kolejnymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż w przypadku wielu jednostkowych dowodów organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną jednak z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14, publ. CBOSA). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, czyli swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z jednej strony organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Z drugiej jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy w szczególności opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W tym wypadku powinna być ona zogniskowana na usługach i w konsekwencji fakturach wystawionych przez E. I. S., a nie podobieństwach, czy rozliczeniach z innymi kontrahentami. Tym samym za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do tego podmiotu, gdyż mankamenty postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie pozwalają w tej części podzielić jednoznacznej oceny organów podatkowych, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.11. Przechodząc do oceny faktur VAT wystawionych dla spółki przez E. sp. z o.o. należy w pierwszej kolejności wskazać, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe odnośnie do sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym (fikcyjnego) zarządu owej spółki. Ocenę prawną w tym zakresie wyraził sąd pierwszej instancji trafnie wskazując na to, że jedynie figurantem była osoba wskazana jako prezes zarządu E. sp. z o.o. Jednak pomimo owych ustaleń z argumentacji zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji wynika, że w przypadku tejże spółki działała w jej imieniu I. S. (później S.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest, że omawiana spółka zatrudniała pracowników, których rzeczywiste świadczenie pracy na rzecz skarżącej nie zostało wykluczone przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Okoliczność dotycząca nie tylko formalnego, ale także faktycznego zatrudniania pracowników przez E. sp. z o.o., którzy mieli świadczyć pracę bezpośrednio na rzecz skarżącej, była przedmiotem zarzutów skargi (w tym co do naruszenia art. 365 K.p.c.) wniesionej przez spółkę do sądu pierwszej instancji. Okoliczność ta nie była jednak przedmiotem należytych rozważań sądu pierwszej instancji, który błędnie przyjął, że wpływu na wynik sprawy nie może mieć faktyczne zatrudnianie przez E. sp. z o.o. pracowników, którzy rzeczywiście świadczyli pracę na rzecz Skarżącej – w sposób weryfikowalny, na którą to okoliczność wskazuje Spółka w treści skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o nierzetelności faktur nie może świadczyć wyłącznie okoliczność wskazywana przez sąd pierwszej instancji, dotycząca wykonywania pracy na rzecz skarżącej oraz pod jej nadzorem przez pracowników zatrudnionych przez E. sp. z o.o., jeżeli z orzeczeń sądu powszechnego i Sądu Najwyższego wynika, że owi pracownicy byli faktycznie zatrudnieni przez wystawcę spornych faktur, zaś dokonywane przez skarżącą płatności za faktury dotyczyły wynagrodzeń owych pracowników rzeczywiście zatrudnionych przez E. sp. z o.o. W takiej sytuacji, gdy za pomocą innych (wiarygodnych) dowodów, poza spornymi fakturami, zostanie wykazane, że wadliwie reprezentowana osoba prawna jest rzeczywistym pracodawcą, którego pracownicy wykonywali w sposób weryfikowalny pracę na rzecz usługobiorcy, to nie można wykluczyć, że dokonywane przez owego usługobiorcę płatności na rzecz pracodawcy tytułem refundacji wynagrodzeń pracowników mogą zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Specyfika omawianej sytuacji polega na tym, że owa płatność dokonana na rzecz wystawcy spornych faktur może dotyczyć wynagrodzenia za pracę, którą faktycznie wykonali pracownicy owego rzeczywistego pracodawcy w sposób weryfikowalny. Wówczas drugorzędne znaczenie mogą mieć zasadnie podnoszone na wstępnym etapie postępowania podatkowego wątpliwości co do rzetelności spornych faktur, jeżeli przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej pojawią się w obrocie prawnym orzeczenia sądowe potwierdzające status pracodawcy przysługujący wystawcy spornych faktur, tak jak w niniejszej sprawie. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kluczowe bowiem jest ustalenie wysokości kosztu, o którym mowa w tym przepisie. Wydatek faktycznie poniesiony na rzecz wystawcy faktury (pracodawcy), za usługi faktycznie wykonane przez jego pracowników na rzecz usługobiorcy może stanowić koszt podatkowy. 6.12. O ile za rzetelnego przedsiębiorcę nie można uznać podmiotu (spółki z o.o.), który ustanawia fikcyjny zarząd, o tyle okoliczność ta nie przesądza o tym, że w całości nierzetelne dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych są faktury wystawione przez ten podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela przy tym wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na co wskazano powyżej. Aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma przesłanka poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Wykładany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczeniu ich źródła i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie, a ciężar wykazania określonych istotnych w tym zakresie okoliczności faktycznych spoczywa na podatniku, który powinien przedstawić dowody na to, że zaewidencjonował koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Późniejsze obowiązki dowodowe organu podatkowego jako gospodarza stosownego postępowania nie zwalniają zaś podatnika z obowiązku wykazania, że zaewidencjonował koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne w tym zakresie jest nadto odpowiednie współdziałanie organu podatkowego oraz podatnika, jeżeli występują wątpliwości co do zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu m.in. uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek (koszt) dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy przywołane przez WSA, uprzednio wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 marca 2006 r. (FSK 2705/04) i z 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1438/06), że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Jak już wskazano powyżej faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (zob. wyrok o sygn. II FSK 1438/06). Nie należy przy tym utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne (rzetelne) dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Niewiarygodne (nierzetelne) dokumenty księgowe, tj. dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej (zob. wyrok o sygn. FSK 2705/04). Jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń (co do rodzajów wydatków, ich wysokości, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi), to wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Inaczej należy oceniać sytuację, w której wadliwa faktura nie daje podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty ujawnionej w jej treści, jednak podatnik wykaże za pomocą innych wiarygodnych dowodów, że faktycznie poniósł w innej wysokości wydatek na rzecz wystawcy faktury tytułem zapłaty za wykonaną przez ten podmiot usługę (lub dostarczony towar), a ów wydatek spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wówczas formalnie wadliwa faktura może zostać zastąpiona innymi (wiarygodnymi) dowodami zaoferowanymi przez podatnika, potwierdzającymi rzeczywiste poniesienie kosztu podatkowego na rzecz wystawcy faktury za faktycznie wykonaną usługę. 6.13. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Formalna wadliwość faktury może być skutecznie konwalidowana innymi dowodami, jeżeli ich wiarygodność w zakresie poniesienia przez spółkę kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W tym zakresie rozróżnić należy skutki materialnoprawne wadliwości faktur VAT na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług (VAT). Inaczej należy natomiast oceniać sytuację, w której zostanie wykazana przez organ podatkowy wadliwość (nierzetelność) faktur wystawionych dla podatnika, który nie przedstawi wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że poniósł koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście należy podzielić argumentację Spółki co do tego, że istotnie różnić może się ocena skutków materialnoprawnych wadliwości faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E. sp. z o.o., od wadliwości (czy też nierzetelności) faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Jak już wskazano powyżej w przypadku ostatnio wymienionych spółek z o.o. (K. i F. ) należy stwierdzić, że WSA zasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do tego, że spółki te wystawiały dla Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem spółki te bezpośrednio nie świadczyły usług, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., nadto rzekomi podwykonawcy tychże spółek w istocie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a praca była świadczona na rzecz skarżącej spółki przez osoby fizyczne, którymi zarządzała skarżąca, to znaczy, że tylko formalne było pośrednictwo ww. spółek z o.o. (K. i F.). Powyższe oznacza, że brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącą spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. W konsekwencji Skarżąca zawyżając koszty uzyskania przychodów zaniżyła podstawę opodatkowania, a ocena prawa wyrażona przez WSA jest w powyższym zakresie prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesną uznał natomiast ocenę prawną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E. sp. z o.o. Trafnie wskazywała bowiem Skarżąca spółka na poszczególne okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone w sprawie, które oceniane łącznie pozwalają na stwierdzenie przez skład orzekający, że przedwczesne jest stanowisko DIAS odnośnie do nierzetelności faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E. sp. z o.o. W ocenie NSA drugorzędne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy może mieć podnoszona przez DIAS okoliczność dotycząca sprawowania przez skarżącą nadzoru nad pracownikami zatrudnionymi przez E. sp. z o.o., skoro bezsporne jest, że środki, które Skarżąca płaciła na rzecz E. sp. z o.o. za wystawione faktury były przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez wystawcę owych faktur. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie ma wadliwość formalna spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o. (w zakresie przedmiotowym dotyczącym nazwy usług). Istotne bowiem jest, że skarżąca poniosła koszty usług (pracy) wykonywanych na jej rzecz bezpośrednio przez pracowników zatrudnionych przez E. sp. z o.o. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, który zaakceptował ocenę (ogólną) materiału dowodowego zebranego w sprawie bez rozróżnienia skutków prawnych wynikających z dwóch modeli współpracy gospodarczej, którą miały z jednej strony dokumentować nierzetelne faktury wystawione dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., a z drugiej strony faktury wystawione dla skarżącej przez E. sp. z o.o., co do których nierzetelności istnieją wątpliwości. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej skład orzekający podsumowując stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu skoro sąd pierwszej instancji uchylił wadliwą decyzję DIAS. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku zostały usunięte przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 141 § 4 w związku z art. 193 ust. 1 p.p.s.a. Ostatnio wymienione przepisy pozwalają na skorygowanie zaleceń adresowanych do organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę, który obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania. 6.14. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej co do części okoliczności faktycznych i prawnych niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze, że część z zarzutów podniesiona w skargach obydwu stron okazała się zasadna o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Ponadto z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia zwrotu jakichkolwiek kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną Skarżącej.