II FSK 460/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 523/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2022 r. nr 2801-IOD.4102.31.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Ol 523/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 września 2022 r. nr 2801-IOD.4102.31.2022 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2016 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była m.in. sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w 2016 roku podatnik: 1) zaniżył przychody z działalności gospodarczej: - o 10 zł nie wykazując w księdze podatkowej przychodów z nagród od: [...] B.; - o 12.195,12 zł netto nie wykazując otrzymanej od: A.S.A. w T. w/w kwoty określonej jako zaliczka; 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania trzech faktur wystawionych przez [...] S.T. na łączną kwotę 57.900 zł netto, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi; 3) nie wpłacał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy; 4) nie odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.755,03 zł. W efekcie w protokole badania ksiąg z 11 lutego 2022 r. organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2016 za rzetelną w części dotyczącej przychodów (niewpisane przychody w łącznej kwocie 12.205,12 zł nie przekraczały 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy), natomiast stwierdził jej nierzetelność po stronie kosztów uzyskania przychodów. Następnie decyzją z 29 marca 2022 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 10.881 zł. Z rozstrzygnięciem tym strona nie zgodziła się kwestionując w odwołaniu wyłącznie zasadność: 1) nieuznania kosztów działalności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: [...] S. T. oraz 2) uznania za przychody otrzymanej w kwietniu 2016 roku kwoty 15.000 zł brutto określonej jako zaliczka. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 5 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnośnie pierwszej kwestii spornej wyjaśnił, że w 2016 roku podatnik realizował usługi korzystając z 4 firm podwykonawczych, spośród których wykonanie usług przez trzy z nich nie budziło wątpliwości, natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) zakwestionował organ usługi podwykonawcze według faktur wystawionych przez: S. T. [...] w zakresie m.in. prac ziemnych, wykonania oświetlenia zewnętrznego, prac instalacyjnych, wykonania okablowania do instalacji monitoringu wewnętrznego, instalacji i montażu klimatyzacji wraz z uruchomieniem systemu, z gotówkową formę płatności. Dyrektor Izby ustalił, że spółka A.S.A. dla której miały być świadczone usługi podwykonawcze została postawiona w stan upadłości, a syndyk podał, że w dokumentacji spółki za 2016 r. brak jest jakiejkolwiek umowy dot. wykonania instalacji elektrycznej, osprzętu, montażu rozdzielni, uruchomienia instalacji w budynku biurowym w którym ww. podwykonawca miał świadczyć swoje usługi. Brak też jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy lub udostępnienia pomieszczeń biurowych lub zapisów świadczących o tym, aby A.S.A. dokonała sprzedaży tych pomieszczeń (np. na rzecz K. S.A.- to ta spółka miała zajmować pomieszczenia biurowe w okresie, w którym podwykonawca świadczył kwestionowane usługi). Organ argumentował, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż firma S. T. nie miała możliwości wykonania opisanych nimi usług. Mianowicie ww. podwykonawca nie posiadał niezbędnych do wykonania podzleconych prac uprawnień budowlanych, nie miał możliwości technicznych i kadrowych, nie dysponował środkami trwałymi, środkami transportu, nie był nawet zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wykazywał przychodów z działalności gospodarczej, nie składał deklaracji Pit-4R, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnianych pracowników. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że do protokołu przesłuchania strony z 15 maja 2018 r. podatnik sam podał, że wycofał się z realizacji usług w 2016 r., ponieważ spółka A. S.A ogłosiła upadłość. W tej sytuacji organ przyjął, że brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w 2016 roku podatnik prowadził prace na rzecz w/w inwestora w zakresie usług opisanych zakwestionowanymi fakturami od podwykonawcy, stąd wyłączył z kosztów działalności gospodarczej wartość netto z faktur wystawionych przez S. T.. Co do przychodów z tzw. zaliczki organ przywołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w tej sprawie 22 kwietnia 2016 r. na rachunek podatnika wpłynęła kwota 15.000 zł od A.S.A., a podatnik przesłuchany 15 maja 2018 r. podał, że nie dokonał zwrotu tej kwoty. Uwzględniając pozostałe ustalenia, według których kwota ta była zapłatą za wykonane już wcześniej usługi organ przyjął, że stanowiła ona przychód z działalności gospodarczej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na wydaną w sprawie decyzję, podzielając ww. ustalenia organu podatkowego zarówno odnośnie wyłączenia z kosztów kwot z faktur wystawionych przez ww. podwykonawcę, które podatnik świadomie rozliczył mimo że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i kwalifikacji kwoty 15.000 zł do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 14i u.p.d.o.f. WSA dodał, że sąd ten doszedł do podobnych wniosków w ocenie transakcji rozstrzygając w sprawie podatku od towarów i usług (wyrok z 20 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Ol 592/20). W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez to, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie podejmując wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza ustalenia, czy S. T. został skazany prawomocnym wyrokiem w związku z wystawieniem skarżącemu faktur w 2016 roku, - art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dowolnej, wybiórczej i dokonanej ze z góry przyjętą tezą oceny materiału dowodowego, - art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez ograniczenie się organu odwoławczego wyłącznie do skontrolowania decyzji Naczelnika Urzędu i zaniechanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. T. w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie zatrzymanej zaliczki za przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy był to podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można bowiem przejść dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Zasadniczą kwestią sporną były ustalenia i ocena, czy faktury wystawione przez podwykonawcę skarżącego ([...] S. T.) potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i skutkiem tego mogą stanowić dowód poniesienia ujętych w nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też nie - jak twierdzi Sąd I instancji a wcześniej organ podatkowy, i czy organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie zgodne z wymogami O.p., czy też nie, w efekcie czego Sąd I instancji niezasadnie oddalił skargę podatnika – jak podnosi kasator. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który respektując przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do 3 faktur wystawionych przez ww. podwykonawcę o łącznej wartości netto 57.900 zł. W związku z tym zasadnie ustalenia te zaakceptował Sąd I instancji. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. normujące zasadę prawdy obiektywnej kreują jednocześnie obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Przepisy te nie mają jednak charakteru nieograniczonego, gdyż organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 3300/18, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 275/21). Z kolei art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów i stanowi, że organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane bez odpowiednich kontrdowodów usprawiedliwiających inną ocenę zebranego w sprawie materiału (zob. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. II FSK 353/21). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały objęte zakresem niniejszego sporu wydatki, które miały zostać poniesione przez skarżącego na nabycie usług od podwykonawcy ([...] S. T.) wskazując, że ich wartość stanowiła kwotę 57.900 zł netto. Jak wynika z ustaleń dowodowych, skarżący nie wykazał się wiedzą o funkcjonowaniu swojego kontrahenta (podwykonawcy), który – jak klarownie ustalono - nie miał zaplecza osobowego i sprzętowego umożliwiającego wywiązanie się z tak znacznego zamówienia, a przy tym nie wypełniał nawet elementarnych obowiązków podatkowo-prawnych, tj. nie deklarował przychodów i nie składał deklaracji, co Sąd I instancji poddał szczegółowej analizie na stronie 18 i nast. zaskarżonego wyroku. Należy przy tym wskazać, że na tle tego samego stanu faktycznego (dotyczącego ww. faktur VAT), ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Ol 592/20 oddalił skargę podatnika na decyzję organu, który ocenił ww. sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sąd za prawidłową uznał ocenę organu, według której wykazane przez skarżącego transakcje opisane fakturami od podwykonawcy ([...] S. T.) nie były rzeczywiste. Powyższy wyrok nie jest prawomocny, a zatem stanowisko w nim wyrażone nie jest wiążące na podstawie art. 170 p.p.s.a., tym nie mniej odnotować trzeba, że ocena w nim zawarta dokonana została na tle tego samego stanu faktycznego i jest spójna dla podatku od towarów i usług, jak i dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi czy towaru u konkretnego wykonawcy/ sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, na co wskazał WSA w swoich rozważaniach. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym dotyczący usługi której nie wykonał wystawca faktury nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie może stanowić składowej podstawy obliczenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Na podatniku – przedsiębiorcy prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów - ciąży podwyższony standard starannego działania, który obliguje do rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla obliczenia podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Kryterium to ma charakter obiektywny, a zatem bez znaczenia pozostaje okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku odpowiedniej dbałości, bądź w sposób świadomy), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest wyłącznie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym (zob. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. sygn. II FSK 747/21). Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, na co skazują następujące okoliczności: - podatnik nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta i jakości oferowanych przez niego usług, nie podpisał z nim umowy co do warunków podwykonawstwa i zasad płatności pomimo powierzenia licznych usług specjalistycznych o znacznej wartości, - podatnik nie znał szczegółów współpracy z podwykonawcą, nie miał wiedzy o jego zasobach i możliwościach sprzętowych, uprawnieniach, doświadczeniu, zatrudnianych pracownikach, - poza spornymi fakturami podatnik nie dysponował dowodami świadczącymi o wykonaniu usług przez podwykonawcę, - podwykonawca nie realizował obowiązków formalnych związanych z działalnością, tj. nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a także deklaracji PIT-4R, nie wykazywał przychodu z działalności gospodarczej, czego podatnik w żadnym zakresie nie weryfikował, - na wszystkich kwestionowanych fakturach wskazano gotówkową formę płatności, - skarżący posiadał potencjał do wykonania prac zleconych (zatrudniał fachowców, posiadał stosowne certyfikaty, deklaracje zgodności oraz wystawiał karty gwarancyjne, a także nadzorował prawidłowość wykonania całości usług, poświadczając powyższe w protokołach odbioru), - materiał dowodowy nie potwierdza, aby w 2016 r. strona prowadziła jakiekolwiek prace na rzecz A. S.A. bądź istniały dokumenty potwierdzające zlecenie wykonania przez skarżącego prac dla tej spółki, - przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy na temat świadczonych usług na rzecz A. S.A. przez podwykonawcę: [...] S. T., - skarżący nie miał wiedzy w jakich miesiącach 2016 r. wykonywane były prace oraz kiedy się one rozpoczęły, nie posiada dokumentów je potwierdzających, - przesłuchani w charakterze świadków osoby nadzorujące wykonywanie usług z ramienia firmy A. S.A., a także przedstawiciele firm podwykonawczych i pracownik strony nie potwierdzili, aby skarżący w 2016 roku wykonywał jakieś prace dla A.S.A., nie znali też S. T., - w 2016 roku strona nie zawarła z firmą A. S.A żadnej umowy, a według Syndyka masy upadłości A.S.A. protokoły odbioru technicznego robót potwierdzają ich wykonanie w 2015 roku. Z powyższego wynika, że kontrahent (podwykonawca) nie mógł być dostawcą usług dla skarżącego realizowanych rzekomo w 2016 roku na rzecz A. S.A., stąd nie mogło zyskać akceptacji organu, a następnie Sądu I instancji rozliczenie podatkowe oparte na nierzeczywistym przebiegu zdarzeń w działalności gospodarczej i treści nieprawdziwych dokumentów. W konsekwencji uwzględniając taką wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za bezzasadne należało uznać zarzuty kasatora naruszenia przepisów postępowania i oceny materiału dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. służące podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA na potrzeby zastosowania art. 151 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i przeprowadzonych czynności dowodowych byłby słuszny wówczas, gdyby zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadały prawidłowości logicznego rozumowania, gdyby kasator wykazał jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Tym samym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. Dla prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia ww. przepisów konieczne było bowiem wskazanie przepisów O.p., których naruszenie Sąd I instancji powinien był uwzględnić przy wydaniu wyroku oraz skuteczne wykazanie, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Chybiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji zaniedbania organu w kwestii ustalenia czy S. T. został skazany prawomocnym wyrokiem w związku z wystawieniem skarżącemu faktur w 2016 roku. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił (str. 24), że w stosunku do ww. podwykonawcy postanowieniem Sądu Okręgowego w Toruniu z 1 grudnia 2017 r. sygn. VI Ga 153/17 orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia przez okres 10 lat, czyli maksymalny okres, na który został orzeczony zakaz. Zakaz ten był następstwem czynów podwykonawcy z lat 2007-2009, jednak mając na względzie przedstawiony wyżej sposób prowadzenia działalności przez podwykonawcę w przedmiotowym w tej sprawie okresie, w tym m.in. nieskładanie stosownych deklaracji podatkowych oraz wystawianie i wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur, trafnie wskazał Sąd I instancji, akceptując w tym względzie stanowisko organu, że wszystko to potwierdza nierzetelność faktur od podwykonawcy, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji z jego udziałem. Niezasadny okazał się również zarzut materialnoprawny naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku, którym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Wydatki muszą więc mieć charakter rzeczywisty i pozostawać w związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie kosztów. Powinno ono umożliwić ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Tak więc podatnik powinien wykazać, że koszt został poniesiony, jak również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, oraz że u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dokonywane płatności są ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 2765/21). W tej sprawie skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, co do oceny zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie ww. normy, jednak nie określił konkretnych okoliczności procesowych skutkujących jej naruszeniem. Skarżący w istocie podejmuje próbę zakwestionowania za pomocą zarzutów materialnoprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zaakceptowanych przez WSA. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być jednak skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, którego strona skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła. W kontekście w/w zarzutu nie można pominąć, że zgodnie z obowiązującym w 2016 roku art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarzącej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z podwykonawcą, skarżący nie dostosował się do tych uwarunkowań prawnych, co dodatkowo podważa wiarygodność transakcji, choć okoliczności te nie były uwypuklane przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też słuszności kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie kwoty 15.000 zł za przychód z działalności gospodarczej podatnika. Przede wszystkim kasator nie powiązał tego zarzutu z naruszeniem przepisów postępowania, a zatem – uwzględniając argumentację już wyżej przedstawioną - spór dotyczyć może wyłącznie wykładni ww. przepisów prawa materialnego w ustalonym przez organ stanie faktycznym, który nie został zakwestionowany ani podważony. W stanie prawnym obowiązującym w 2016 roku, stosownie do w/w regulacji, za przychód z działalności gospodarczej należało uznać kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datą powstania przychodu był dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, a w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej w sytuacjach wyżej niewymienionych - dzień otrzymania zapłaty. Jednakże do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych zdarzeń jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się na podstawie obiektywnych kryteriów. Jeżeli więc podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, to osiągane z tego tytułu przychody stanowią przychody z tego źródła przychodów. Przychody te stanowią podstawę do obliczenia dochodu z ww. źródła, przy czym otrzymanie zapłaty jest ostatnim momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik 22 kwietnia 2016 r. otrzymał wpłatę na rachunek bankowy w kwocie 15.000 zł od swojego kontrahenta: A. S.A. tytułem "ZALICZKA". Skarżący przesłuchany 15 maja 2018 r. podał, że ww. kwota została wpłacona na poczet prac w 2016 r. Organ podatkowy wykazał jednak, a Sąd I instancji to zaakceptował, że skarżący w 2016 roku nie zawarł z A. S.A. żadnych umów, nie wykonywał usług, nie wystawiał faktur VAT. Spółka ta ogłosiła upadłość i jak podał sam skarżący - z tej przyczyny wycofał się z robót w marcu lub kwietniu 2016 r., przy czym zaliczki nie zwrócił. Syndyk masy upadłości A S.A. potwierdził, że skarżący nie wykonywał jakichkolwiek prac na rzecz tego podmiotu w 2016 roku. To oznacza, że otrzymanej kwoty nie można było uznać jako zaliczki, czyli należności za usługi wykonane w następnych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Co jednak istotne, podatnik w piśmie z 7 lutego 2022 r. podał, że otrzymanej kwoty 15.000 zł nie zwrócił, gdyż stanowiła ona wynagrodzenie za wcześniej wykonane prace. To dowodzi, że ww. kwota, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który powstał w dniu otrzymania zapłaty, co prawidłowo stwierdził organy podatkowy i zaakceptował Sąd I instancji, a nie przychód z innych źródeł. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zrealizował wymóg rozpatrzenia sprawy po raz drugi. Z treści decyzji tego organu wynika, że dokonując analizy i oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego, przeanalizował poczynione przez organ I instancji w tej sprawie ustalenia i potwierdził prawidłowość jego działania. Wyraził przy tym własną ocenę ustaleń faktycznych odnoszących się do istoty sprawy i przedstawił własną wykładnię mających zastosowanie przepisów, pozostając w zgodzie z postanowieniami art. 210 § 4 O.p. Podkreślić trzeba, że podnosząc zarzut naruszenia zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. kasator powinien zarzut ten powiązać z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. W podstawach kasacyjnych powiązania takiego jednak zabrakło przez co Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu oceniać naruszeń prawa, które nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), uwzględniając wynik sprawy.