II FSK 606/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Latkowska Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 875/22 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.294.2022.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 875/22 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawił następujący stan faktyczny: prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych. W budynku w którym prowadzi działalność gospodarczą wynajmuje innej firmie pomieszczenia na działalność gospodarczą. W umowie (najmu?) (ustalone?) opisane są sposoby rozliczania kosztów za: • wodę zimną • energię elektryczną i jej dystrybucję. Najmująca firma ma zamontowany sublicznik wody i energii elektrycznej. Na tej podstawie ma refakturowane koszty mediów "jeden do jednego" według stanów subliczników. T. M. zadał zatem pytanie: "czy do refaktur za wodę, energię elektryczną i jej dystrybucję nie należy odprowadzać podatku zryczałtowanego w wysokości 8,5% ponieważ jest to refaktura "jeden do jednego"? W swoim stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że refakturowane koszty mediów nie stanowią przychodu podatkowego i w związku z tym nie ma on obowiązku ujmowania go w ewidencji przychodów. Stanowisko to oparł na przepisie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.).. Podniósł, że podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 1 u.z.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – do przychodów, o których mowa w ustępach 1 i 2 nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszty mediów podlegających refakturowaniu nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieuzasadnione. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.). W ramach zobowiązania najemcy- strony umowy- mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Mogą być one rozliczane na podstawie tzw. Refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób. Organ stwierdził, że niezależnie od tego, czy wydatki z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej i dystrybucji tej energii są uwzględnione w kwocie czynszu, czy też odrębnie refakturowane uzyskany z tego tytułu przychód zaliczany jest do przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zatem opłaty eksploatacyjne wymienione we wniosku w przypadku ich refakturowania stanowią przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W skardze do WSA Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. Podniósł, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f.) Aby przysporzenie mogło być uznane za przychód podatkowy, musi mieć charakter definitywny. W przypadku refakturowania w stosunku "jeden do jednego" kosztów mediów u Skarżącego nie występuje żadne przysporzenie majątkowe. Przepis art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Przepisów tych nie stosuje się do zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 14 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. gdzie ustawodawca wskazał, że do przychodów o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając wskazaną interpretację indywidualną stwierdził, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust. 4 oraz art. 14 u.p.d.o.f. W tej sprawie przepis art. 7a ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania bowiem dotyczy przychodu przedsiębiorstwa w spadku, to samo dotyczy zastrzeżeń wynikających z art. 14 ust. 1e i ust. 1f. Odesłanie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego tego przepisu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu. Istotą przychodu jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego. W tej sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu bowiem koszty należne z tytułu opłat za media nie mają charakteru trwałego definitywnego przysporzenia. W przepisie art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. ustawodawca wprost stwierdził, że do przychodu z działalności gospodarczej nie można zaliczać zwróconych wydatków. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na uznanie, w wyroku tym naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. Przepis ten nie został wskazany w skardze- a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") nastąpiło przez: - błędną wykładnię art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wynajmującego z tytułu zwróconych mu przez najemcę kosztów mediów nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu, - błędne zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. bowiem zwrócone przez najemcę wydatki mogłyby być obiektywnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyby Skarżący podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są chybione. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego to w istocie wnioskodawca określa wiążąco stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe przedmiotu sprawy wskazując w swoim stanowisku na przepisy które są tego podstawą. W sprawie ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tej sprawie skarżący wnosząc skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r. podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. błędnego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł- podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie- uwzględnić naruszenia prawa innego niż wskazane w skardze, nawet gdyby takie naruszenie dostrzegł. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli zarzutów i podstaw zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioskodawca zasadnie zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Stwierdził, że orzekając w tej sprawie oparł się na przesłance określonej w art. 57a P.p.s.a. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego- w tym przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że swoje stanowisko opiera na przepisie art. 12 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Podniósł, że zgodnie z tymi przepisami zwrot kosztów mediów nie może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym zakresie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, bowiem w stanowisku własnym zawartym we wniosku i w skardze do Sądu zawarte są tożsame wywody. Jak wskazano wyżej zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. – zdanie drugie- sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych poza wskazanymi w skardze naruszeniami prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli prawnopodatkowej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis art. 57a P.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 909/22). Sąd w trakcie kontroli interpretacji indywidualnej może jedynie dokonywać oceny zarzutów i podstaw zaskarżenia. Ocena taka może dotyczyć naruszenia jakiego- zdaniem Wnioskodawcy- dopuścił się organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji zastosował się do związania wynikającego z art. 57a P.p.s.a. W skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosi i uzasadnia zarzuty nie mieszczące się w granicach określonych zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zbędne są wywody dotyczące uregulowania ustawowego umowy najmu, stawek ryczałtowych, innych form działalności gospodarczej niż prowadzona przez Wnioskodawcę. Błędne są również wnioski dotyczące możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.o.f. Odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. zostało prawidłowo zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji. Zupełnie na marginesie dodać należy, że od 1 stycznia 2022 r. zagadnienie dotyczące opisanych we wniosku przychodów z tytułu umowy najmu rzeczy lub praw majątkowych, zostało uregulowane w przepisie art. 6 ust. 1ba u.z.p.d.o.f. (zob. ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw- art. 9ust. 4 pkt a Dz. U. 2021 r. poz. 2105). W ramach tak rozpoznawanej spraw rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.