II FSK 635/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/23 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2023 r., nr 1401-IOD-4.601.4.2023.3.KST w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 10 stycznia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2026/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2023 r. nr 1401-IOD-4.601.4.2023.3.KST oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2023 r. nr 1435-SPV-2.4102.158.2022.24.AZ w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2015 roku nieruchomości i praw majątkowych. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29 lipca 2021 r. określił stronie zobowiązanie w kwocie 19.748 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2015 roku nieruchomości i praw majątkowych. Decyzja ta została doręczona stronie 20 sierpnia 2021 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.) i stała się ostateczna, jako że strona nie wniosła odwołania. Podaniem z 8 marca 2022 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 29 lipca 2021 r. Organ I instancji postanowieniem z 30 marca 2022 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 18 lipca 2022 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 października 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że występując z podaniem o wznowienie postępowania podatnik nie zachował terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W efekcie decyzją z 29 marca 2023 r. postępowanie umorzył, jako bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z 12 lipca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu z 29 lipca 2021 r. została uznana za doręczoną 20 sierpnia 2021 r., jednak strona powzięła wiadomość o jej wydaniu 27 stycznia 2022 r. Miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. upływał zatem z końcem 28 lutego 2022 r. i nie został dochowany, gdyż wniosek o wznowienie postępowania został złożony 8 marca 2022 r. Organ ten dodał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095- dalej zwana: ustawa COVID-19), gdyż przepis ten odnosi się tylko do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego. W tym zakresie organ odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na wydaną decyzję. Przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny Sąd wyjaśnił, że na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów m.in. zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu tym organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis powyższy obowiązywał w czasie, w którym skarżący powinien wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania, a zatem miał zastosowanie w sprawie. To oznacza, że organ I instancji był zobowiązany do zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., kiedy 8 marca 2022 r. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W zawiadomieniu tym Naczelnik Urzędu był zobowiązany wyznaczyć skarżącemu termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Organ podatkowy nie wykonał jednak powyższego obowiązku prawnego i w rezultacie naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskutek błędnego uznania, że w/w przepis ustawy COVID-19 dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wprost do art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej zwana: k.p.a.), co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w k.p.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu wskutek błędnego uznania, że organ zobowiązany był do zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. i wyznaczenia 30. dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, podczas gdy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w rezultacie organ nie był zobligowany do zawiadomienia skarżącego o uchybieniu terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. oraz wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez nie oddalenie skargi, będące skutkiem wadliwego uznania, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego wykluczała możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu kasator argumentował, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w sprawach podatkowych, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22. W efekcie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. W myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 2 w/w ustawy, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 1563/23 oraz 23 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 464/23, a skład orzekający pogląd ten podziela, aby rozpatrzeć zarzut braku zawiadomienia strony przez organ podatkowy II instancji w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy CO\/ID-19 konieczne jest ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia "przepisów prawa administracyjnego", o których mowa w ust. 1 w/w przepisu. Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" nie zostało normatywnie zdefiniowane. Natomiast ustawodawca podatkowy zdecydował się zdefiniować "przepisy prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o "przepisach prawa podatkowego" rozumie się przez to: 1) przepisy ustaw podatkowych, 2) postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także 3) przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez "ustawę podatkową" rozumie się, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że ustawa COVID-19 nie stanowi "ustawy podatkowej" ani nie zawiera "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu przepisów O.p., gdyż nie dotyczy należności budżetowych, ani też nie określa podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 regulował kwestie uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów zawitych. Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych, wyodrębnioną w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 390/14). Ta odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym czy w prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwały NSA: z 6 marca 2017 r. sygn. I FPS 8/16; 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11). Powyższe pokazuje, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z prawem administracyjnym. Zauważyć trzeba, że 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/22, w której wypowiedział pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA przesądził, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Uchwała ta nie odnosiła się wprawdzie do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, jednak nie można nie zauważyć, że ten przepis jest zbieżny w treści z art. 15zzr ust. 2 ustawy. To zaś potwierdza, że również art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w k.p.a. Tym samym stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, według którego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jest błędne. W efekcie skuteczne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przywołanych tam przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie i oddaleniu skargi.