II FSK 642/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/23 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2261/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. S. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z wniosku z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Działalność została zawieszona z dniem 1 stycznia 2019 r. - ten stan utrzymuje się do dzisiaj. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca nie zajmuje się i nie zajmowała się obrotem/najmem nieruchomościami. 6 maja 2002 r. Skarżąca nabyła do majątku odrębnego oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezabudowaną działkę celem wybudowania na niej budynku biurowo-usługowego. Skarżąca uzyskała 20 października 2003 r. pozwolenie na budowę. Budynek miał być przeznaczony na wynajem powierzchni użytkowych kontrahentom. Nieruchomość została wpisana w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie. Z powodów finansowych budowa nie została zakończona, budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie i pozostaje w stanie niepełnym deweloperskim. W związku z brakiem możliwości użytkowania Nieruchomości 1 do jakichkolwiek celów, Nieruchomość 1 nie jest i nigdy nie była przez Skarżącą wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek - wskazano we wniosku - nie jest kompletny i nie nadaje się do użytku - formalnie budowa jest w toku. Skarżąca akcentowała we wniosku brak możliwości użytkowania Nieruchomości 1 do jakichkolwiek celów. 3. W ocenie sądu pierwszej instancji nieprawidłowe jest stanowisko organu, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę i w ten sposób podkreślanie swojego statusu materialnego wobec kontrahentów jest "biernym" wykorzystywaniem nieruchomości w działalności gospodarczej. Nieruchomość 1 musiałaby być w sposób faktyczny wykorzystywana przez Skarżącą - tak, aby przyczyniać się do możliwości osiągnięcia przychodu. Z wniosku nie wynika, że Nieruchomość 1 była oddana do używania na podstawie, np. umowy najmu, czy dzierżawy. Sąd zaznaczył, że Skarżąca konsekwentnie wskazywała na brak możliwości użytkowania Nieruchomości 1 dla jakichkolwiek celów. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1a oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z poźn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów skutkującą uznaniem, że zbycie Nieruchomości 1 nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie, że sprzedaż Nieruchomości 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w odniesieniu do przedstawionego we wniosku planowanego jej zbycia zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zwrot kosztów postępowania. Nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy (k. 103), zatem sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Istota sporu dotyczy tego, czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, która została wpisana do ewidencji jako środek trwały, ale która nigdy nie była wykorzystywana w żaden sposób, Skarżąca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub w celu uzyskania przychodów - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11). W wyroku z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2438/19, NSA stwierdził, że trafne - przy interpretacji pojęcia "wykorzystywanie" - jest odwołanie się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Prawidłowe jest stanowisko, według którego "wykorzystywanie składnika majątku" na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności. Także we wcześniejszym orzecznictwie akcentowano, że dla uznania, że podatnik wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest faktyczne korzystanie z niej. W wyroku z 7 lipca 2015 roku w sprawie II FSK 1365/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w stanie prawym z 2007 r., nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia okoliczność ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od faktycznego wykorzystywania tego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację sądowi pierwszej instancji, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały, skoro jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Trafnie przywołane orzecznictwo odwołuje się do wykorzystywania nieruchomości w sensie fizycznym. Tymczasem z akt wynika, że we wniosku Skarżąca wyraźnie wskazała, że nieruchomości nie wykorzystywała. W budynku nie dokonano żadnych czynności, które miałyby związek z działalnością gospodarczą – nie było tam biura, nie było magazynu, ani sklepu. Nie podjęto żadnych innych czynności, które dotyczyłyby tego składnika majątku i wiązałyby się z działalnością gospodarczą. Ponieważ budynek był w stanie "niepełnym deweloperskim" (str. 17 wyroku) to nawet nie można powiedzieć, że znajdował się "w stanie gotowości" do ewentualnego rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że wygasło nawet pozwolenie na budowę i budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie (k. 115). Wykładnia językowa spornych przepisów uzasadnia wniosek, że ta sytuacja nie mogła być traktowana jako wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bezsporne jest, że Nieruchomość 1 nie jest kompletna i nie nadaje się do użytku, szczególnie że budowa nie zakończyła się, a pozwolenie na użytkowanie nie zostało wydane (str. 2 wyroku). Nieruchomość widniała w ewidencji księgowej jako środek trwały w budowie. Jednak wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dana nieruchomość stanowi środek trwały. Jednym z warunków dla uznania danej nieruchomości za środek trwały jest przewidywanie jej używania w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy - brak spełnienia powyższych uniemożliwia uznanie składnika majątku za środek trwały (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2024 r., II FSK 1058/21). Dlatego nietrafne były obydwa zarzuty skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich dotyczył błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji winien był tak zinterpretować te przepisy, by uznać, że Nieruchomość I była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. To pozwoliłoby bowiem uznać, że przychody z niej pochodzące są przychodami z działalności gospodarczej. Jak jednak sąd wskazał powyżej, do takiego wykorzystania w tym stanie sprawy nie dochodziło, przede wszystkim ze względu na fakt, że Nieruchomość I nie została nawet w pełni wybudowana i nie nadawała się do użytkowania. Skoro natomiast utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że konieczne jest faktyczne korzystanie z nieruchomości, to sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Nieruchomość I nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej. W konsekwencji niemożliwe jest uznanie przychodów z niej za przychody z działalności gospodarczej, ponieważ art. 14 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.f. wskazuje, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku dla uznania ich za przychody z działalności gospodarczej muszą być wykorzystywane "na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej". W przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość 1 nie wypełniała hipotezy tej normy, wobec czego ewentualny przychód z niej nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej. Odnośnie do drugiego zarzutu natomiast, tj. do zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy wskazać, że jest on wtórny wobec pierwszego zarzutu. Tu także bowiem spór opiera się o uznanie, czy Nieruchomość 1 była wykorzystywana do działalności gospodarczej, czy nie, a art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazany w zarzucie, odwołuje się do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na który organ powołał się w zarzucie poprzednim. Nie ma zatem potrzeby powtarzania argumentacji poczynioną powyżej. Skoro Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej, czyli nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to jasne pozostaje, że art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie w tej sprawie zastosowania. Przepis ten przecież odwołuje się do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego uznanie, że Nieruchomość 1 nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, implikuje również niestosowalność w tym stanie faktycznym przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro natomiast była to podstawa zarzutu nr 2, to uznać należy ten zarzut za niecelny. W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, także w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli zinterpretował go w taki sposób, że nie należy go w przedstawionym stanie faktycznym stosować z uwagi na niewypełnianie hipotezy tejże normy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem jedynie ewentualnej nieważności postępowania, którą bada z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz.U. 2024 poz. 935; dalej: P.p.s.a.). W niniejszej sprawie żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie został przez Sąd uznany za zasadny, w konsekwencji czego należy uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.