II FSK 754/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 742/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.559.2021.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 742/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź też uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DKIS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz zarzuty materialnoprawne (2), tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 ppsa przez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw; 2) art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; zw. dalej "ustawa zmieniająca") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd, że: - nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w przypadku, gdy akcje zostały nabyte w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, wydatkiem na objęcie tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu; - błędna jest interpretacja DKIS nakazująca stosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") do ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji, ponieważ do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zastosowanie znajduje wyłącznie autonomiczna regulacja przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, która kształtuje sytuację prawnopodatkową podmiotu w zakresie wydatków na objęcie akcji, co uzasadnia brak wyrażonego expressis verbis odesłania do przepisów updop. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Podkreślić należy, że przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (okoliczność bezsporna). Istota sporu dotyczy sposobu odkodowania normy prawnej wynikającej z owej regulacji w części dotyczącej pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie akcji". Sąd pierwszej instancji uchylił wydaną dla spółki 17 stycznia 2022 r. interpretację indywidualną przyjmując, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 5 updop. Powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczący szczególnego oraz autonomicznego charakteru omawianej regulacji intertemporalnej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II FSK 319/17). DKIS stawiając zarzuty procesowe i materialnoprawne podejmuje próbę zwalczenia poglądu prawnego prezentowanego w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy podkreślić, że zarzuty procesowe mają wtórny charakter wobec zarzutów materialnoprawnych i nie zostały uzasadnione. Siłą rzeczy w treści skargi kasacyjnej brak jest rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2 ppsa, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Już tylko z tej przyczyny zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się zatem nieusprawiedliwione. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej (w skrócie "SKA") posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji owej spółki (SKA) pomniejsza się m.in. "o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału" w takiej spółce. DKIS wywodzi natomiast, że art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować "odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy". W treści skargi kasacyjnej nie wskazano jednak podstawy prawnej owej tezy, którą należy uznać za nieuzasadnioną, a przez to dowolną. W tym miejscu warto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (publik. ONSA z 2000 r. Nr 3 poz. 92) wskazano, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. także uchwałę NSA z 17 stycznia 2011r., II FPS 2/10). Z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, aczkolwiek w przypadku, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Jednocześnie założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. 3.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 319/17), stanowiący podstawę stanowiska WSA. Przypomnieć należy, że wydana dla spółki interpretacja dotyczyła rozumienia treści przepisów art. 4 i art. 6 ustawy zmieniającej, mocą której od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przed tym dniem spółki te, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez owe spółki dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania (podatnikami podatków dochodowych od dochodów uzyskanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy). Skoro spór dotyczy rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, a w treści tego przepisu brak jest odesłania do "odpowiedniego stosowania" przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy, że argumentacja organu podatkowego pozbawiona jest podstaw prawnych. Umknęło przy tym uwadze DKIS, że w art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawodawca użył sformułowania "stosuje się odpowiednio" aczkolwiek wyłącznie w odniesieniu do przepisu ust. 1. Należy zatem przyjąć, że gdyby intencją ustawodawcy było odesłanie do stosowania przepisów updop, to dałby temu wyraz w treści ustawy zmieniającej. W rozpoznawanej sprawie brak jest zatem podstaw prawnych do poszukiwania norm regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przepisach updop (ustawy o CIT). W sytuacji, gdy w treści ustawy zmieniającej brak jest omawianego odesłania, to wykładaną regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną, mającą charakter intertemporalny. Tym samym w sytuacji, gdy akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, sytuację prawnopodatkową danego podmiotu kształtują przepisy ustawy zmieniającej, w tym art. 6 ust. 1 pkt 5. Wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje zaś jednoznaczne rezultaty, odpowiadające stanowisku spółki, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać wydatki rzeczywiście poniesione w tym celu przez akcjonariusza. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Analizując w tym świetle powołany powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" należy interpretować w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. Skoro w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy updop, to znaczy, że z ostrożnością należy podchodzić do stosowania poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle owych przepisów, które nie znajdują zastosowania. W tym kontekście zauważyć należy, że WSA nie dokonał wprost oceny zarzutów skargi. Jednoznacznie wskazał jednak, że istotne jest ustalenie wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie lub objęcie akcji, bez odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Ocena prawna wyrażona przez WSA w powyższym zakresie jest wiążąca w niniejszej sprawie, a przy tym jest bezsporna. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy posiada informacje z zakresu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezbędne do dokonania zasadności stanowiska spółki co do "wydatków" na nabycie lub objęcie akcji serii B. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się główne zarzuty skargi kasacyjnej (materialnoprawne) dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty procesowe rozpoznawanego środka zaskarżenia, o czym była mowa wyżej. W tym miejscu dodać warto, że strona skarżąca kasacyjnie winna odnosić się do argumentacji sądu pierwszej instancji wyrażonej w treści zaskarżonego wyroku, a nie do argumentacji strony przeciwnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika zaś, że WSA przyznał rację spółce co do "wydatków rozumianych jako wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA" (zob. s. 14 skargi kasacyjnej). Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny zarzutów materialnoprawnych skargi, nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w sytuacji, gdy WSA trafnie wskazał, że istotne jest ustalenie wydatków rzeczywiście poniesionych przez spółkę na nabycie lub objęcie akcji, bez odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Skoro DKIS nie uzasadnił zarzutów naruszenia przez WSA art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 ppsa, to w ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań na tle tychże przepisów. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku spółki, nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.