II FSK 755/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1423/22 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: O. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.695.2021.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1423/22, w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 6 kwietnia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa A"), prowadzącej hotele oznaczone rożnymi markami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: "sieć hotelowa A"). Spółka nabywa od podmiotów z Grupy A rożne usługi niezbędne do funkcjonowania w sieci hotelowej A oraz związane ze świadczeniem usług hotelowych w jej ramach. Aktualnie świadczenia te są nabywane przede wszystkim od spółki serwisowej A sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka serwisowa"), która jest polskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 587 z poźn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W październiku 2019 r. w ramach Spółki doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczącej działalności serwisowej prowadzonej przez Skarżącą, a następnie Spółka zawarła szereg nowych umów na nabycie usług z podmiotami powiązanymi, w tym ze Spółką serwisową w zakresie możliwości korzystania z usługi A (dalej: "usługa A"), świadczonej do końca 2019 r. Umowy te zostały następnie zastąpione nowymi umowami, obowiązującymi od początku 2020 r., i zmodyfikowane poprzez podpisanie przez Skarżącą oraz Spółkę serwisową umowy obowiązującej od początku 2021 r. i wprowadzającej nowelizacje do wybranych części umów, w tym w zakresie usługi A, przy czym brzmienie umów nowych i poprzednich pozostaje w zakresie definicji usługi A oraz modelu kalkulacji wynagrodzenia tożsame. Nabywana przez Skarżącą od Spółki serwisowej usługa związana jest z udzieleniem dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego podmiotu powiązanego, tj. do globalnej, wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej funkcjonującej w hotelach z Grupy A, jak również do systemu (system rezerwacyjny A) oraz do lojalnościowych i klienckich baz danych, Intranetu oraz aplikacji do zarządzania Grupą A. Nabycie usługi zapewnia możliwość prowadzenia działalności Skarżącej w określonym modelu i w sposób konkurencyjny wobec innych podmiotów działających w branży hotelowej. W związku z nabywaniem usługi, Skarżąca ponosi wydatki, których wysokość jest obliczana jako określony procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie, przy czym strony mogą się umówić, że suma opłat w danym roku nie może przekroczyć określonej wartości. W związku ze skrótowo przytoczonym powyżej stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) Czy określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca stwierdziła, że odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna, a odpowiedź na pytanie nr 2 – pozytywna. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu opisane we wniosku usługi noszą cechy podobne do usług doradztwa i zarządzania, a także przetwarzania danych, w związku z czym podlegają one ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na pytanie nr 2, zdaniem organu, koszty opisanych usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, mające charakter pomocniczy. Charakter tych usług jednoznacznie wskazuje, że poniesienie tego typu wydatków, choć jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej i wpływa na osiągane przez nią przychody z usług hotelarskich, to jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie konkretnej usługi hotelarskiej. Nie można stwierdzić, że bez poniesienia tego typu wydatków Skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług hotelarskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p."), ponieważ wydana interpretacja indywidualna nie zawierała wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej ani stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe. W interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał opisane we wniosku usługi za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz usług zarządzania. Oprócz uwzględnienia zarzutów proceduralnych Sąd nie zgodził się także z wynikami dokonanej przez organ wykładni spornych przepisów prawa materialnego, a więc merytoryczną oceną opisanych przez Skarżącą usług, nie dostrzegając wskazanego w wydanej interpretacji indywidualnej podobieństwa. W oparciu o potoczne rozumienie pojęć "doradztwo" i "zarządzanie" Sąd ocenił, że usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (należącymi do usługodawcy), w tym z pomocą w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci, nie mogą być traktowane jako usługi zarządzania lub doradztwa. Podobnie negatywnie ocenił Sąd także stanowisko organu w zakresie podobieństwa do usług przetwarzania danych. Końcowo WSA uznał, że gdyby nawet zaakceptować istnienie tych podobieństw w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to ponoszone w związku z nabywaniem tych usług koszty mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie, przy czym powołano w tym zakresie utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za takie właśnie usługi uznał Sąd świadczenia opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji WSA uchylił interpretację ze względu zarówno na naruszenia przepisów postępowania w zakresie jej wydania (niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu), jak i wykładnię przepisów prawa materialnego, której przeprowadzenie doprowadziło Sąd do odmiennych wniosków niż przedstawione przez DKIS. Pismem z dnia 17 marca 2023 r. DKIS wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wykorzystywana przez Skarżącą Spółkę w ramach świadczonych usług hotelarskich usługa [...] nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, bowiem nie stanowi usługi podobnej do usług doradczych, zarządzania i przetwarzania danych, a w konsekwencji tego ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego (spółki serwisowej) na podstawie zawartych umów licencyjnych wydatki na nabycie tej usługi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, lecz należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zdaniem organu właściwa wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowa usługa stanowi usługę, o której mowa w tym przepisie, a więc usługę podobną do usług doradczych, zarządzania i przetwarzania danych, a co za tym idzie koszty tej usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że do uznania danej usługi za usługę podobną do usług wymienionych w tym przepisie w przypadku dokonywania oceny podobieństwa w odniesieniu do usługi zarządzania świadczonej przez podmiot zależny konieczne jest posiadanie przez nią cech zarówno usługi zarządzania, jak i kontroli, jako odrębnej kategorii usług wymienionych w tym przepisie, którego brak jest w niniejszej sprawie co do przedmiotowej usługi, na co wskazuje brzmienie tego przepisu, w którym nieprzypadkowo ustawodawca zastosował koniunkcję, podczas gdy według organu właściwa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że dla stwierdzenia podobieństwa usług wystarczające jest noszenie cech jednej z tych usług, a więc jak w tym przypadku usługi zarządzania, bez konieczności jednoczesnego posiadania cech usługi kontroli; - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że ww. przepis nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, w konsekwencji błędnego uznania, że przedmiotowa usługa nie stanowi usługi podobnej do jednej usług wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie istnieje co do niej obowiązek podatnika wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów tej usługi, podczas gdy według organu przepis ten będzie miał zastosowanie w tej sprawie, gdyż przedmiotowa usługa podlega kwalifikacji jako usługa podobna do wskazanych w tym przepisie usług, a tym samym istnieje obowiązek wyłączenia kosztów poniesionych na nabycie tej usługi z kosztów uzyskania przychodów; - art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że o tym, czy koszt uzyskania przychodu jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi rozstrzyga to, czy koszt dotyczy usług, opłat tub należności za prawa i wartości wykorzystywane przez podatnika w procesie świadczenia usługi, które są niezbędne do wykonania usługi, czyli takie, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie świadczył danej usługi, bowiem - co wynika ze stanu faktycznego tej sprawy - dla świadczenia konkretnych usług hotelarskich w ramach sieci i o określonym standardzie nabywane od podmiotu powiązanego usługi są niezbędne, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że koszty przedmiotowej usługi mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiąc koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, nie podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zdaniem organu koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług, co oznacza, że koszty nabycia przez Spółkę usługi [...] stanowią koszty ogólne działalności Skarżącej i nie wykazują bezpośredniego wpływu na świadczenie konkretnej usługi hotelarskiej, a w rezultacie nie są to koszty związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. - art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a tym samym przewidziane w nim ograniczenie dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, w sytuacji, gdy zdaniem organu przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, a co za tym idzie znajdzie zastosowanie wynikające z niego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. polegające na stwierdzeniu przez Sąd l instancji zasadności zarzutu proceduralnego skargi na interpretację wskazującego na naruszenie przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie przez organ uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, z powodu jego lakoniczności i braku merytorycznej treści, braku wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, a także przyjęcia za podstawę interpretacji okoliczności faktycznych nie wynikających z wniosku Strony oraz w rezultacie wniesionej skargi - uchylenie interpretacji, pomimo tego, że według organu wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p., nie naruszając tym samym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), gdyż uwzględnia wszystkie okoliczności faktyczne podane we wniosku i w sposób należyty przedstawia ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym oraz uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - zawiera również wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym, wyjaśniając przez to Wnioskodawcy we właściwy sposób, czyjego stanowisko jest prawidłowe czy też nie i jakich przyczyn, a tym samym nie było podstaw do uwzględnienia skargi, lecz jej oddalenia; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., polegające na sporządzeniu przez Sąd l instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem zachodzi wewnętrzna niespójność pomiędzy powołaną podstawą prawną uchylenia interpretacji, która opiera się wyłącznie na art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), a wyjaśnieniem tej podstawy prawnej, które z kolei wskazuje na naruszenie przez organ zarówno prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez co zachodzi stan niejasności i niekonsekwencji Sądu odnoszący się do motywowania wydanego rozstrzygnięcia w kontekście powołanej podstawy prawnej jego wydania oraz niepewność po stronie organu w zakresie poznania i zrozumienia rzeczywistych powodów rozstrzygnięcia, a w rezultacie wynikający z przedstawionej oceny prawnej Sądu brak możliwości zastosowania w tej sytuacji przez organ w toku ponownego rozpoznania sprawy wskazań prawnych i tym samym brak możliwości wykonania zaskarżonego wyroku. Wskazane naruszenie przepisów postępowania przez Sąd miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, a mianowicie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast interpretacja organu nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc więżącą. W oparciu o wymienione wyżej zarzuty DKIS wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi Strony Skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 26 kwietnia 2023 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z tym, kierując się zasadą utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych. Przede wszystkim za częściowo uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Autorka skargi kasacyjnej trafnie bowiem wskazała, że Sąd pierwszej instancji wskazał niepełną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przy czym żaden z tych przepisów nie dotyczy naruszenia procedury, podczas gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że interpretacja indywidualna została uchylona zarówno z powodu naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W związku z tym w zaskarżonym wyroku jako podstawę prawną Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć jednak należy w kontekście argumentacji pełnomocnika w omawianym zakresie, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut proceduralny mógł odnieść skutek, musi on mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że badane uchybienie formalne wpływu takiego nie miało, stąd też zarzut ten nie mógł być skuteczny. W uzasadnieniu wyroku klarownie, wyczerpująco i w sposób niepozostawiający wątpliwości wyjaśniono bowiem motywy zapadłego orzeczenia. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej nie zostało dostatecznie uzasadnione. Z treści uzasadnienia nie można wywieść, jaki był tok rozumowania DKIS, ponieważ ograniczało się ono do przytoczenia relewantnych definicji słownikowych oraz arbitralnego stwierdzenia, że charakter opisanych we wniosku świadczeń odpowiada tym definicjom, w związku z czym należy je uznać za świadczenia o podobnym do nich charakterze. Wprawdzie o wiele bardziej obszerne i konkretne uzasadnienie zostało zawarte w skardze kasacyjnej, jednak postępowanie kasacyjne nie służy przedstawieniu argumentacji, która powinna się znaleźć w wydanej interpretacji indywidualnej. Dlatego też prawidłowa była ocena WSA, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i jednocześnie nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Przechodząc do oceny wykładni znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego, Sąd posłuży się argumentacją zawartą m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 132/24, którego tezy w całości podziela i uznaje za własne. Dla porządku wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się następujące kryteria kwalifikacji świadczeń jako "podobnych" w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1113/22). Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wprost wymienionych w u.p.d.o.p. została przedstawiona w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w którym ustawodawca użył tożsamego zabiegu prawnego. Do świadczeń mających podobny charakter do nazwanych wprost świadczeń w art. 15e ust. 1 pkt 1 (oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. należy zaliczyć świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. regulacjach, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w ich treści. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 (i w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Dokonując wykładni wskazanych regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania (z art. 217 Konstytucji RP), wymagają wyważonego oraz ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19). Po trzecie, świadczenie podobne ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21). W wyroku tym zaznaczono, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób, w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego sprawy (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli okaże się on odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując, czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. Uwzględniając powyższe kryteria, NSA podziela ocenę usług przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. WSA trafnie zwrócił uwagę, że według opisu stanu faktycznego Spółka serwisowa nie dokonuje przetwarzania danych na rzecz Skarżącej, a jedynie udostępnia jej bazy danych gości i systemów lojalnościowych. Nie znajduje zatem uzasadnienia, uznanie tej usługi za podobną do przetwarzania danych. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zwrócono uwagę na ingerencję organu interpretacyjnego w stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, polegającą na tym, że organ zinterpretował sformułowanie o pracy na przetworzonych danych jako wykonywanie świadczenia przetwarzania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę, wedle której zarządzanie własną infrastrukturą przez spółkę zależną nie może być traktowane jako świadczenie usługi zarządzania i kontroli na rzecz Skarżącej. Taki wniosek DKIS pozostaje całkowicie nieadekwatny do opisu stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji indywidualnej. O usługach zarządzania i kontroli można mówić wyłącznie wtedy, gdy zarządzanie czy kontrola, jest skierowane w stronę usługobiorcy, a nie własnej działalności usługodawcy. Usługa opisana przez Skarżącą obejmuje natomiast zarządzanie centralną infrastrukturą i oprogramowaniem nienależącym do Skarżącej, a nie Skarżącą, czy częścią jej zadań. Szeroko pojęta usługa świadczona przez spółkę zależną od Skarżącej nie mieści się również w zakresie pojęciowym terminu "doradztwo", którego znaczenie oparto o definicję zaczerpniętą ze słownika języka polskiego. Z przyczyn słusznie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usługę doradztwa można co najwyżej uznać za element usługi głównej, pozostający jednak do niej w takiej proporcji, która nie uprawnia do przypisania cechy "doradztwa" całości usługi. W związku z powyższym, opisanych we wniosku usług nie można zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych, zarządzania ani doradztwa, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, ani też do świadczeń o podobnym charakterze. W świetle zaprezentowanych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej przez DKIS zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, NSA stwierdza, że jest ona błędna. W toku analizy pojęciowej "bezpośredniego związku" na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. organ stwierdził m.in., że "(...) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkoroporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano już na niedopuszczalność tego sposobu przeprowadzenia wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. NSA stwierdził m.in., że skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi." (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1288/23, z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21, oraz orzecznictwo tam powołane). Zgodnie natomiast z wytycznymi, jakie w dalszej części uzasadnienia sformułował NSA, a które znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej, przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny tak formułowany pogląd słusznie podzielił. W związku z tym zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. również należało uznać za nieusprawiedliwiony. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.