II FSK 832/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi F. z siedzibą w Luksemburgu o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 2931/19 oddalającego skargę kasacyjną F. z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/18 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOD-4.4100.102.2017.KG w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 2931/19, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA" lub "sąd drugiej instancji") oddalił skargę kasacyjną F. z siedzibą w Luksemburgu (dalej "skarżąca" lub "spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1571/18, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2. Skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Jako podstawę skargi o wznowienie wskazał art. 270 w zw. z art. 272 § 2a oraz art. 275 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa") z związku z wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") o sygn. akt C-18/23 z 27 lutego 2025 r. (opublikowany w Dz. U. UE nr C/2025/2043 w dniu 14 kwietnia 2025 r., str. 1). W ocenie spółki sądy obu instancji wyraziły stanowisko niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku TSUE, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym. Uznanie przez DIAS, że nie doszło do spełnienia warunku zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla instytucji wspólnego inwestowania w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; zw. dalej "updop"), tj. warunku dotyczącego bycia zarządzaną przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, zostało oparte o przepis, który zgodnie z wyrokiem TSUE narusza prawo Unii Europejskiej i nie spełnia standardów europejskich. W ocenie spółki spełnia ona wymogi wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop, zgodnie z którym to przepisem funduszem inwestycyjnym powinien zarządzać podmiot posiadający w celu prowadzenia swojej działalności zezwolenie organów właściwych w zakresie nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym znajduje się jego siedziba. Skarżąca jest funduszem zarządzanym wewnętrznie i jest wpisana na listę zarządzających alternatywnym funduszem inwestycyjnymi przez co – zdaniem jej pełnomocnika – spełniała warunki skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop. Spółka działa zgodnie z prawem luksemburskim, a w szczególności z loi relative aux fonds d’investissement specialises (ustawy o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych). Posiada przy tym status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego zatwierdzonego przez Komisję nadzoru nad sektorem finansowym. Spółka wskazała na niezgodność z prawem Unii Europejskiej art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop. Regulacja ta prowadzi do ograniczenia swobody przepływu kapitału, gdyż pozbawia możliwości uzyskania korzyści podatkowej wyłącznie z tego względu, że sposób zarządzania funduszem nie odpowiada modelowi zarządzania przewidzianemu dla przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Spółka wskazała nadto, że w świetle przepisów krajowych przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzane wewnętrznie nie znajduje się w sytuacji obiektywnie odmiennej od podmiotu zarządzanego w inny sposób. W jej ocenie brak jest zatem podstaw do różnicowania ich sytuacji podatkowej. Natomiast mniej korzystne traktowanie podatkowe, polegające na odmowie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez fundusz zarządzany wewnętrznie, nie może być uzasadniane potrzebą ochrony inwestorów. Nie sposób bowiem uznać, że środek podatkowy, który czyni mniej atrakcyjnymi inwestycje w przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mające siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegające tamtejszemu nadzorowi finansowemu, lecz zarządzane wewnętrznie, jest adekwatny do realizacji tego celu. Skarżąca wskazała również, że NSA rozstrzygając sprawę co do istoty jest związany oceną przedstawioną w wyroku TSUE i powinien dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. W konsekwencji skarżąca wniosła o: 1) wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z 12 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2931/19), oddalającym skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA z 13 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 1571/18) oddalającego skargę spółki na decyzję DIAS z 18 kwietnia 2018 r., wskazując jako podstawę wznowienia ww. wyrok TSUE; 2) zmianę zaskarżonego orzeczenia NSA polegającą na uchyleniu wyroku WSA z 13 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 1571/18) w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie uchylenie ww. wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; 3) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w pełnym zakresie, tj. postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem WSA, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (13 stycznia 2026 r.) sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora IAS – z uwagi na wniosek o oddalenie ww. skargi o wznowienie postępowania i związaną z nim argumentację – do złożenia pisemnego stanowiska w celu wyjaśnienia różnic w sposobie zarządzania funduszem, podnoszonych w toku rozprawy, pomiędzy sprawą skarżącej a sprawą zakończoną wyrokiem TSUE, na który powoływała się spółka (w sprawie C-18/23). W wykonaniu powyższego zobowiązania Dyrektor IAS w piśmie z 20 stycznia 2026 r. przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska. Następnie, pismem z 10 lutego 2026 r., pełnomocnik spółki odniósł się do stanowiska organu, uzupełniając swoją argumentację i wnosząc o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów (wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski kluczowych fragmentów), w szczególności: rocznego raportu spółki (po audycie) na 31 grudnia 2012 r.; dokumentu emisyjnego spółki za 2012 r.; rocznego raportu ze sprawozdaniem finansowym F. S.A. za 2022 r.; statutu skarżącej (wraz z tłumaczeniem na język polski całości dokumentu); statutu F. S.A. (wraz z tłumaczeniem kluczowych fragmentów); tłumaczenia przysięgłego na język polski kluczowych fragmentów ustawy z 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jako niezasadną skargę spółki o wznowienie postępowania sądowego. 3.1. Tytułem wstępu należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest zwykłym postępowaniem sądowym, nie jest też postępowaniem ze skargi kasacyjnej, lecz ma ono charakter nadzwyczajny, gdyż może doprowadzić do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Wyjątkowy charakter tego postępowania oznacza, że muszą zostać zachowane wymogi określone w przepisach Działu VII ppsa. Zgodnie z art. 275 ppsa do wznowienia postępowania z przyczyn nieważności właściwy jest sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie, a jeżeli zaskarżono orzeczenia sądów obu instancji, właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny. Do wznowienia postępowania na innej podstawie właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie. Dodać warto, że stosownie do art. 280 ppsa sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje zatem uruchomienie dwufazowego postępowania: w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej - rozpoznaje sprawę. Skład orzekający uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Jako podstawę skargi wskazano bowiem m.in. art. 272 § 2a ppsa. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji stosownego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, w której stwierdzono, że podstawą wznowienia postępowania może być orzeczenie TSUE, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Jak już wskazano w pierwszym etapie postępowania wznowieniowego stwierdza się, czy skarżący wskazał w skardze podstawę wznowienia i czy wskazana przez niego podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. Nie przesądza się jednak, czy istnieją w rzeczywistości przyczyny wznowienia. W braku jednego ze wskazanych wymagań sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, sąd przystępuje do drugiego etapu, tj. rozpoznaje sprawę na rozprawie (zob. wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., II FSK 1905/23). W okolicznościach niniejszej sprawy spółka wniosła badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie. Skarga ta została sporządzona przez doradcę podatkowego. W jej treści podano i uzasadniono podstawę prawną wznowienia. Sprawa została zatem skierowana do merytorycznego rozpoznania (na rozprawie) skargi o wznowienie postępowania sądowego. 3.2. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2022 r. (II FSK 2931/19), mimo że jest dopuszczalna, to nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka wnosząc skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 2a ppsa powołała się na wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-18/23 (Dz.U.UE.C.2025/2043, Lex nr 3832969). Orzeczenie to zostało wydane na tle art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop w sprawie zamkniętego funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Luksemburgu, a istota tej sprawy dotyczy dyskryminacji podatkowej poprzez zwolnienie z opodatkowania jedynie dochodów przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania zarządzanych zewnętrznie. TSUE stwierdził w powyższym wyroku, że ustanowienie w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop warunku dotyczącego zewnętrznego zarządzania dla przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w Polsce jest niezgodne z prawem unijnym oraz stanowi o naruszeniu zasady swobodnego przepływu kapitałów. Powyższą regulację należy zestawić z polską ustawą o funduszach inwestycyjnych, która wyklucza utworzenie funduszu zarządzanego wewnętrznie. W ocenie TSUE fundusz zagraniczny nie może zostać pozbawiony korzyści podatkowej tylko dlatego, że jego forma prawna nie odpowiada polskim wymogom (zob. Wesołowska Agnieszka, Zagraniczny fundusz inwestycyjny a zwolnienie z CIT. Omówienie wyroku TS z dnia 27 lutego 2025 r., C-18/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Opublikowano: LEX/el. 2025). Podkreślenia wymaga, że nie jest sporna w niniejszej sprawie wskazana wyżej niezgodność z prawem wspólnotowym (sprzeczność z zasadą swobodnego przepływu kapitału) polskich przepisów podatkowych wprowadzających dla zwolnienia od podatku warunek formalny w postaci zewnętrznego zarządzania funduszem. Spór dotyczy zaś tego, czy uwzględnienie omawianego wyroku TSUE (C-18/23) skutkuje obowiązkiem wznowienia postępowania sądowego i uchylenia prawomocnego wyroku NSA z 12 lipca 2022 r. (II FSK 2931/19). 3.3. Przechodząc do istoty sporu należy zatem w pierwszej kolejności wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu kwestionowanego przez skarżącą wyroku z 12 lipca 2022 r. (II FSK 2931/19) wyraźnie zakreślił oś sporu pomiędzy stronami. Wskazał, że spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop konkretnie dotyczy tego, czy "w 2012 r. Fundusz był zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Tego zagadnienia dotyczy również wprost ocena prawna wyrażona przez NSA, który uznał, że "Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Fundusz nie spełnia wymogu wprowadzonego dla instytucji wspólnego inwestowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. tj. nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę" (zob. s. 5 i s. 8 uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2931/19). Należy zatem przyznać rację organowi podatkowemu odnośnie do tego, że istota sporu rozstrzygniętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyżej wyroku nie dotyczyła wprost zagadnienia będącego przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z 27 lutego 2025 r. (C-18/23), czyli niezgodnego z prawem unijnym warunku dotyczącego zarządzania funduszem przez podmiot zewnętrzny. Dodać należy, że z uzasadnienia prawomocnego wyroku NSA, którego uchylenia domaga się skarżąca, wynika wprost, że skład orzekający rozstrzygając sprawę uwzględnił wskazywaną przez spółkę okoliczność, dotyczącą zarządzania przez zarząd spółki, który oddelegował funkcje zarządzania inwestycjami i funkcje administracyjne do podmiotów zewnętrznych (zob. s. 7-8). Rozstrzygniecie sprawy nie opierało się zatem o warunek wewnętrznego zarządzania spółką (funduszem). W konsekwencji chybiony okazał się zarzut oraz związana z nim argumentacja skargi o wznowienie postępowania sądowego w części dotyczącej wpływu powołanego wyżej wyroku TSUE (C-18/23) na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem TSUE nie stwierdził w tym wyroku bezwzględnej niezgodności z prawem unijnym polskiej regulacji podatkowej dotyczącej warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w postaci zarządzania funduszem (spółką) przez podmioty, które prowadzą działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę, to znaczy, że na podstawie tego wyroku nie można stwierdzić zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 272 § 2a ppsa. Wskazany przez skarżącą wyrok TSUE nie ma zatem wpływu na treść orzeczenia wydanego w sprawie, w której wznowienia postępowania sądowego domaga się skarżąca, gdyż rozstrzyga o niezgodności z prawem unijnym art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop tylko w określonym zakresie, który miał drugorzędne znaczenie dla wyniku sprawy zakończonej wyrokiem NSA, którego wzruszenia domaga się spółka (II FSK 2931/19). W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 106 § 3 ppsa, uzasadniające przeprowadzenie dowodów, o których mowa w piśmie spółki z 10 lutego 2026 r. Podsumowując, wydanie przez TSUE omawianego wyroku (C-18/23) w sprawie wykładni przepisów unijnych w relacji do unormowań krajowych nie oznacza per se, że automatycznie ma on wpływ na treść wydanego orzeczenia w sprawie II FSK 2931/19 w rozumieniu art. 272 § 2a ppsa. Przypomnieć należy, że możliwość wznowienia postępowania według przepisów Działu VII ppsa jest instytucją wyjątkową i nie może oznaczać możliwości ponownego rozpatrywania prawomocnie zakończonej sprawy bez wyraźnej ku temu przyczyny. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że ppsa dopuszcza możliwość obalenia prawomocnego orzeczenia sądowego, gdy zapadło ono z pogwałceniem bezwzględnie obowiązujących zasad prawa, i jest rażąco sprzeczne z rzeczywistym stanem sprawy, a instytucja wznowienia postępowania ze swej istoty ma charakter wyjątkowy. Skarga o wznowienie postępowania jest instytucją wyjątkową w tym znaczeniu, że przysługuje od ściśle określonych orzeczeń i może być oparta na wąsko określonych podstawach (por. t. 1 do art. 270 w T. Woś [red.], H Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, publ. WK 2016, SIP LEX). Ponadto należy dodać, że z samej zasady efektywności (skuteczności) prawa unijnego nie może być wyprowadzany wniosek o możliwości rewidowania w trybie wznowienia postępowania zastosowanych już krajowych przepisów, czy norm, regulujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podobnych jedynie pod pewnymi względami sytuacjach. W zakresie możliwości wznowienia postępowania w ramach krajowych procedur odwołał się TSUE w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt C-582/21 [...] (publ. LEX nr 3701703), w którym stwierdzono, że poszanowanie prawa do skutecznej ochrony sądowej nie oznacza obowiązku zapewnienia przez państwa członkowskie nadzwyczajnych środków prawnych pozwalających na wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem w następstwie wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że prawo Unii nie wymaga, aby w celu uwzględnienia wykładni odpowiedniego przepisu tego prawa przyjętej przez Trybunał po wydaniu przez organ sądowy orzeczenia posiadającego powagę rzeczy osądzonej organ ten był co do zasady zobowiązany do zmiany tego orzeczenia. Ponadto podkreślono znaczenie zasady powagi rzeczy osądzonej zarówno w prawie unijnym, jak i w krajowych porządkach prawnych, gdyż dla zapewnienia stabilności prawa oraz stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości kluczowe jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne. Z kolei prawo Unii nie zobowiązuje sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych zasad proceduralnych nadających powagę rzeczy osądzonej danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to konwalidację sytuacji w porządku krajowym, która jest niezgodna z tym prawem (pkt 35-38). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko wyrażone na tle art. 272 § 2a ppsa przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyżej wyroku z 4 czerwca 2024 r. (II FSK 1905/23). 4. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania, na podstawie art. 282 § 2 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.