II FSK 876/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 631/24 w sprawie ze skargi WM na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2025 r., I SA/Sz 631/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę W. M. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2024 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór podatnika z organem dotyczył tego, czy decyzja organu I instancji z dnia 7 maja 2024 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi podatnika, a w konsekwencji - czy weszła do obrotu prawnego i tym samym - czy otworzył się termin na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a tym samym – czy można mu było uchybić. Sąd zaznaczył, że w przypadku udzielenia przez stronę pełnomocnictwa radcy prawnemu - organ podatkowy ma ustawowy obowiązek doręczać korespondencję drogą elektroniczną (za pomocą środków komunikacji elektronicznej). Ustawodawca w kwestii doręczeń nie przewidział wyjątków. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została doręczona w formie papierowej na adres pocztowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ postąpił sprzecznie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023, poz. 2382 - dalej: O.p.), co wynika z porównania z treścią art. 138c § 1 O.p. Co do zasady - jeśli pełnomocnik nie złoży prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa w odpowiedzi na prawidłowe wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia stwierdzonych braków, to nie może występować w tej roli przed organem podatkowym i o tym organ I instancji miał obowiązek pouczyć pełnomocnika w wezwaniu z dnia 19 października 2023 r. Skoro organ I instancji tego nie uczynił, wymienione wezwanie nie miało żadnych skutków prawnych, a organ I instancji miał obowiązek ponownie prawidłowo wezwać pełnomocnika do złożenia dokumentu pełnomocnictwa zawierającego wszystkie wymagane elementy z informacją o prawidłowych konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 7 maja 2024 r. radcy prawnemu za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie mogło być uznane za prawnie skuteczne. W konsekwencji taki dowolnie zastosowany tryb doręczenia nie otworzył terminu na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) w zw. z art.144 § 1b, § 1c, a także § 5 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 144 § 1b, § 1c i § 5 (które nastąpiły przy jednoczesnym pominięciu art.145 § 2 O.p.), skutkujące uznaniem, iż dowolne jest stanowisko organu, który wykazywał, że organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję z dnia 7 maja 2024 r., kierując ją do radcy prawnego, ale nie drogą elektroniczną. W ten sposób organ I instancji postąpił sprzecznie z art. 144 § 5 O.p. (por. też art. 138c § 1 O.p.), a organ odwoławczy takie postępowanie organu I instancji zaakceptował. Tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że przepis art. 144 § 5 O.p. nie wyklucza w sytuacji niepodania adresu do doręczeń elektronicznych w dokumencie pełnomocnictwa, doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom, w sposób określony w art.144 § 1b oraz § 1c O.p., stąd też przyjąć należy, iż art.144 § 5 O.p. nie może być interpretowany w sposób zakładający, że zasady doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym zostały wyczerpująco uregulowane w tym przepisie; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 145 § 2, art. 159 § 1 pkt 6, a także art. 211 i art. 212 O.p. wobec błędnego przyjęcia ".że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 7 maja 2024 r. radcy prawnemu za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie mogło być uznane za prawnie skuteczne", co nastąpiło przy jednoczesnym nieuprawnionym uznaniu, że niepodanie przez pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego, powinno prowadzić do pominięcia przez organ pełnomocnika w postępowaniu, gdyż w ocenie orzekającego Sądu, jeśli w takiej sytuacji ".pełnomocnik nie złoży prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa w odpowiedzi na prawidłowe wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia stwierdzonych braków, to nie może występować w tej roli przed organem podatkowym i o tym organ I instancji miał obowiązek pouczyć pełnomocnika w wezwaniu z dnia 19 października 2023 r."; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 212 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż "należy ocenić, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 7 maja 2024 r. radcy prawnemu za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie mogło być uznane za prawnie skuteczne. W konsekwencji taki dowolnie zastosowany tryb doręczenia nie otworzył terminu na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 7 maja 2024 r.", podczas gdy decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; który uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co uzasadniało zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie uchylonego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia; 4) art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., a także art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z poźn. zm.), poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż organ dowolnie pominął stan prawny obowiązujący w analizowanym zakresie, co niewątpliwie miało istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego i w efekcie na wynik sprawy. W ten sposób organ istotnie naruszył art. 120, art. 121 § 1 O.p., a z perspektywy standardów konstytucyjnych art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ...", podczas gdy, w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego orzekające organy, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, dokonały w jego toku (tak na etapie I, jak i II instancji), prawidłowego zastosowania m.in. wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne wobec stosownego wniosku i braku zgłoszenia sprzeciwu w terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Pełnomocnictwo złożone przed organem zostało w dniu 9 października 2023 r., a decyzję wysłano w dniu 14 maja 2024 r. W obu przypadkach stosowny przepis stanowił, że : Art. 138c. [Treść pełnomocnictwa] § 1. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Jak widać już w momencie składania pełnomocnictwa należało w dokumencie zawrzeć adres elektroniczny. Skoro tego brakowało - pełnomocnik powinien był zostać wezwany o uzupełnienie adresu elektronicznego. Nie został wezwany. Konstatacja Sądu pierwszej instancji, ze już w październiku 2023 organ podatkowy miał ustawowy obowiązek doręczać korespondencję drogą elektroniczną (za pomocą środków komunikacji elektronicznej) – była trafna. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W § 2 tego przepisu wskazano natomiast, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl zaś art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z treści art. 144 § 5 O.p. wynika więc, że tzw. profesjonalni pełnomocnicy (radcy, adwokaci, doradcy podatkowi) obowiązani są posiadać adres elektroniczny, który oznacza adres w systemie informatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (do końca 2024 r. było to konto na portalu e-US lub adres platformie e-PUAP). Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Przesyłka została zaadresowana do profesjonalnego pełnomocnika i wysłana w formie papierowej za pośrednictwem poczty (w kopercie) zamiast zgodnie z art. 145 i 144 § 5 O.p. - za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Decyzja organu wskutek jej nieprawidłowego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego, nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym jeśli pełnomocnik nie złoży prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa w odpowiedzi na prawidłowe wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia stwierdzonych braków - nie może występować w tej roli przed organem podatkowym, jest prawidłowe. Trafnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że stosowne pouczenie w tym zakresie powinno znaleźć się w wezwaniu z dnia 19 października 2023 r. Brak takiego pouczenia sprawiał, że wezwanie nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów i było nieprawidłowe. Należy mieć na uwadze, że zarówno w roku udzielenia pełnomocnictwa (2023) jak i w roku doręczenia decyzji (2024) istniała zasada, że pełnomocnictwo powinno zawierać adres elektroniczny do doręczeń. W niniejszej sprawie – nie zawierało. Czy brak ten można potraktować jako kwestię techniczną, która uniemożliwiała doręczenie elektroniczne? Niewątpliwie brak informacji o adresie elektronicznym uniemożliwia doręczenie elektroniczne, i jest to brak, który powinien podlegać uzupełnieniu poprzez wezwanie do jego podania i bez wątpienia nie jest to problem techniczny. Problem techniczny (art. 144 § 3 O.p.) powinien być utożsamiany z kwestią techniczną, czyli działaniem urządzenia, działaniem samego systemu, a nie działaniem człowieka, który nie podał adresu elektronicznego i działaniem człowieka, który nie wezwał do jego podania (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17; z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 937/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18). WSA postąpił prawidłowo uwzględniając skargę bowiem uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja organu wskutek jej nieprawidłowego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego, nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania. Nie można było uchybić temu terminowi. 5. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.