II FSK 937/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. i M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 786/20 w sprawie ze skargi MM na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 786/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika [... ]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia MM wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 45.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powyższy wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony. Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy: – w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy był zobowiązany do wskazania w uzasadnieniu decyzji spełnienia jedynie formalnych okoliczności wskazujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, – chronologia zdarzeń, mająca odzwierciedlenie w aktach sprawy, wskazuje, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), postępowanie to nie było oczywiście bezzasadne i nie było podstaw do jego umorzenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy: – z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nie było oczywiście bezzasadne, nadto z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21 wynika, że jedynie w szczególnych wypadkach decyzja powinna zawierać uzasadnienie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a w zaskarżonym wyroku wyrażony został pogląd, że organ powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu decyzji; – żaden przepis nie zobowiązuje organu do zawierania w decyzji uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., które to naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ polegało na tym, że sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i w konsekwencji uchylił decyzję, a gdyby prawidłowo stwierdził, że organ nie naruszył przepisów, to sąd oddaliłby skargę. Wobec tak sformułowanych zarzutów, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi podatnika; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - w piśmie z dnia 1 grudnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając uzasadnienie powyższego wyroku w części, w której sąd nie podzielił zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz uznał, że rozstrzyganie w przedmiocie pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 152 § 1 O.p. poprzez uznanie, że JS posiadała umocowanie w sprawie podatkowej, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja w pierwszej instancji weszły do obrotu prawnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 768 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", poprzez przyjęcie, że prawidłowo uznano, iż umocowanie JS obejmowało całe postępowanie kontrolne i w rezultacie odnosiło się również do postępowania podatkowego, a w które przekształciła się kontrola, gdy upoważnienie udzielone przez podatnika było bardziej szczególne i obejmowało tylko część postępowania kontrolnego, czyli wynik kontroli, o czym przesądza podanie w upoważnieniu szczegółowego numeru sprawy [...], który obejmuje jedynie wynik kontroli, a nie całe postępowania kontrolne; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 143 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez osoby upoważnione do jego prowadzenia, pomimo iż: – upoważnienie z dnia 30 stycznia 2019 r. do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nie wymieniało pracownika organu kontrolującego, który rozpoczynał te czynności, – rzekome upoważnienie z dnia 23 lipca 2019 r. do prowadzenia postępowania podatkowego przez D. G. - głównego eksperta skarbowego i K. K. - eksperta skarbowego nie zostało udzielone przez organ podatkowy, czyli w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, lecz przez zastępcę naczelnika urzędu, czyli nie przez osobę wykonującą funkcję organu; powyższy przepis, ani inny przepis, nie przewiduje upoważnienia przez organ do udzielania dalszych pełnomocnictw do prowadzenia spraw podatkowych, zatem upoważnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zastępcy naczelnika tegoż urzędu do udzielania dalszych upoważnień pracownikom lub funkcjonariuszom urzędu do prowadzenie postępowania podatkowego było prawnie bezskuteczne, jako pozbawione podstawy prawnej, – upoważnienie z dnia 23 lipca 2019 r. nie obejmowało postępowania podatkowego, gdyż jego zakres dotyczył jedynie "kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych w roku podatkowym 2013 (PIT-39)", nie obejmował zatem czynności postępowania podatkowego, które nie są kontrolą, w szczególności wszczęcie postępowania podatkowego i zawiadomienie o nim podatnika, czynności dowodowe i inne; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez określenie, że nie doszło do nieważności postępowania z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa pomimo naruszenia: – art. 13 § 1 pkt 1a O.p. - organem podatkowym w sprawie jest wyłącznie naczelnik właściwego miejscowo urzędu celno-skarbowego, – art. 120 O.p. - zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i tylko w ramach przepisów prawa, – art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie nie przez organ podatkowy wyłącznie upoważniony, to jest Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], lecz przez osoby nieupoważnione, – art. 187 O.p. - zasady oficjalności postępowania dowodowego - postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy lub osoby przez niego upoważnione - a nie inne osoby lub podmioty; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że uzasadnienie decyzji nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało instrumentalny charakter czy też takiego charakteru nie miało; sąd uznał, że nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2023 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki uzasadniające odrzucenie skargi bądź umorzenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, stosownie do art. 189 p.p.s.a. Żadna z przesłanek wynikających z ww. przepisów w tej sprawie nie zachodzi, a tym samym rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami obu skarg. Związanie granicami skargi oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych przez organ odwoławczy, a dotyczących kwestii instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", a w dalszej kolejności przyjęcia, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym aspekcie trafne są wywody i rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która przesądziła, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, a związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającej z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Ponadto w uchwale wskazano, że ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. W kontekście powyższych rozważań, uprawnione było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Organ zaznaczył jedynie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok - co do zasady - nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże organ I instancji wszczął 28 sierpnia 2019 r. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.); dalej: "k.k.s.", w związku z podaniem przez skarżącego nieprawdy w deklaracji PIT - 39 i jej korekcie za rok 2013, tj. zaniżeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wynikającego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, czym naruszono art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - lit. c, art. 30e u.p.d.o.f., co skutkowało uszczupleniem w tym podatku w łącznej wysokości 11.589.437 zł. Na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnik podatnika zawiadomiony został pismem z dnia 3 września 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co więcej stwierdził, że zobowiązanie strony wynikające z decyzji z dnia 9 października 2019 r. nie uległo przedawnieniu. Podkreślić należy, że organ nie podał jakie czynności zostały podjęte w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego. W skardze kasacyjnej organ również nie przedstawił chronologii czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, natomiast z akt sprawy wynika, że po wszczęciu postępowania (zaledwie 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wydano jedynie postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Mając na względzie dokonane ustalenia, należy zauważyć, że w ww. uchwale wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.); dalej: "k.p.k.", w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia zasadniczego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że w sprawie sąd pierwszej instancji był uprawniony do zbadania przesłanek odnośnie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zasadnie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą stanowczością należy podkreślić, że z uzasadnienia ww. uchwały wprost wynika, że zaistnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno być należycie przedstawione i wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom organu nie jest zatem wystarczające wykazanie w uzasadnieniu decyzji spełnienia jedynie formalnych okoliczności wskazujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, powołanie się w uzasadnieniu decyzji przez organ jedynie na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego na mocy postanowienia z dnia 28 sierpnia 2019 r., po uprzednim doręczeniu podatnikowi wyniku kontroli celno-skarbowej (z którego wynikało uszczuplenie przez podatnika należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) nie spełnia wymogów należytego wyjaśnienia kwestii braku pozornego (instrumentalnego) charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, sąd pierwszej instancji mając na uwadze ww. uchwałę, ze względu na krótki czas, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (4 miesiące), zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić czy w jego ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały uprawnione było również twierdzenie, że szczegółowa ocena powinna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę nie tylko na fakt, że dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego (28 sierpnia 2019 r.) był bliski terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019 r.), ale także na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania wymiarowego (organ I instancji wydał swoją decyzję w dniu 9 października 2019 r.), a zatem nie weszła jeszcze do obrotu prawnego ostateczna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Ponadto, zauważyć należy, że organ nie wykazał, iż w toku postępowania karnego skarbowego do dnia wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego były podejmowane w tym postępowaniu czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwanie świadków, ogłoszenie zarzutu podejrzanemu i jego przesłuchanie (wydano jedynie postanowienie o przedstawieniu zarzutu skarżącemu). Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można jednoznacznie ustalić czy postępowanie karne skarbowe zostało zasadnie wszczęte czy też w sposób instrumentalny, a w związku z tym jego głównym celem nie było wykrycie oraz ściganie przestępstwa karnego skarbowego, pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, lecz wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A zatem, nie było również możliwe przesądzenie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego prawidłowo sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, albowiem narusza art. 210 § 4 O.p. wobec braku uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przedstawiony wywód prowadzi do konkluzji, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego nie okazał się uzasadniony. Nie są również uzasadnione zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącego. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 152 § 1 O.p. poprzez uznanie, że JS posiadała umocowanie w sprawie podatkowej, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja w pierwszej instancji weszły do obrotu prawnego, uznać należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji za skuteczne uznał doręczenie decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji JS, a nie skarżącemu. Stosownie do brzmienia art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na mocy art. 152 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w trakcie prowadzenia postępowań w obu instancjach), odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia Wbrew twierdzeniom skarżącego, udzielone JS pełnomocnictwo nie obejmowało tylko części postępowania kontrolnego, tj. dokumentu stanowiącego wynik kontroli. Z treści udzielonego pełnomocnictwa JS (będącej doradcą podatkowym) wynika, że była ona upoważniona do reprezentowania skarżącego także w postępowaniu podatkowym, gdyż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej do organu I instancji 4 lipca 2019 r. wpłynęło pismo z dnia 3 lipca 2019 r. (t. 2, k. 383 akt administracyjnych), w którym złożono wniosek o wydanie kserokopii materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] wraz z metryką akt. Do tego pisma zostało załączone pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1 (t. 2, k. 379 akt administracyjnych), w którym skarżący udzielił JS pełnomocnictwa. W części E. (dotyczącej zakresu pełnomocnictwa szczególnego, w pozycji 59, w której należało wskazać sprawę podatkową lub inną sprawę należącą do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej) wpisano: [...] i, że umocowanie obejmuje przeglądanie akt, wykonywanie kserokopii, fotografii zgromadzonego materiału. Pełnomocnictwo obejmuje również składanie wszelkich pism, wniosków, odwołań i zażaleń. Pełnomocnik jest również umocowany do odbioru korespondencji od organu. Ponadto, w pozycji 46 ww. druku zaznaczono, iż upoważniony do działania w sprawie wskazanej w części E. pełnomocnik jest również pełnomocnikiem do doręczeń. Uprawnione było zatem stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa numeru wyniku kontroli pozwalało na zidentyfikowanie postępowania kontrolnego, które zakończyło się ww. wynikiem kontroli, lecz nie miało na celu ograniczenie się wyłącznie do tego dokumentu. O prawidłowości takiego stanowiska świadczy objęcie zakresem pełnomocnictwa uprawnienia do składania wszelkich pism, wniosków, odwołań i zażaleń (zauważyć należy, że wymienione środki zaskarżenia można wnieść tylko w toku postępowania podatkowego), jak również ustanowienie JS pełnomocnikiem do doręczeń. W konsekwencji, dokument ten był pełnomocnictwem szczególnym do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej i na mocy art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 768 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", upoważniało do działania w sprawie postępowania podatkowego przekształconego w następstwie zakończonej kontroli celno-skarbowej, jak również postępowania odwoławczego, a nie - jak twierdzi skarżący - jedynie do możliwości odniesienia się do wyniku kontroli. Stosownie bowiem do art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Dodać należy, co nie uszło również uwadze sądu pierwszej instancji, że w taki sposób zakres umocowania interpretował nie tylko organ, ale również pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy JS, o czym świadczy wnoszenie przez nią - jako pełnomocnika skarżącego - kolejnych pism, tj. pisma z dnia 29 lipca 2019 r. (t. 3, k. 9 akt administracyjnych), pisma z dnia 5 września 2019 r. (t. 3, k. 21 akt administracyjnych), pisma z dnia 23 września 2019 r. (t. 3, k. 29 akt administracyjnych) oraz pisma z dnia 9 listopada 2019 r. (t. 4, k. 11 akt administracyjnych). Zatem, zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie 1. należało ocenić jako nieuzasadniony. Jako nieuprawnione należy także uznać zarzuty błędnego uznania za prawidłowe umocowania osób dokonujących czynności w postępowaniu podatkowym. Według skarżącego, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r. oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego z dnia 23 lipca 2019 r. zostały wydane niezgodnie z prawem. W pierwszym dokumencie nie wymieniono pracownika organu kontrolującego, który rozpoczynał te czynności, natomiast w drugim zakres umocowania został określony nieprawidłowo, a co się z tym wiązało, wymienione w dokumentach osoby nie miały możliwości przeprowadzenia w prawidłowy sposób postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie tych zarzutów. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą do wszczęcia u skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych w roku podatkowym 2013 (PIT-39) było upoważnienie z dnia 30 stycznia 2019 r., nr 448000-CKK5-18.500.3.2019.1 (t. 1, k. 4 akt administracyjnych). W upoważnieniu jako kontrolujących wskazano: głównego eksperta skarbowego DG oraz starszego kontrolera skarbowego KK. Jak wynika z adnotacji z dnia 13 marca 2019 r. (t. 1, k. 6 akt administracyjnych), młodszy kontroler skarbowy PB uczestniczył jedynie w dniu 12 marca 2019 r. w doręczeniu, a właściwie w próbie doręczenia stronie dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Trafnie również sąd pierwszej instancji zauważył, że działania te miały miejsce przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej (skoro wskutek tych działań nie doręczono skarżącemu upoważnienia i przesłano je w dniu następnym za pomocą operatora pocztowego - t. 1, k. 8-9 akt administracyjnych, albowiem stosownie do art. 62 ust. 2 ustawy o KAS datą wszczęcia jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej), a zatem nie miały wpływu na tę kontrolę. Bezpodstawny jest również zarzut, iż upoważnienie z dnia 23 lipca 2019 r. do prowadzenia postępowania podatkowego przez DG - głównego eksperta skarbowego i KK - eksperta skarbowego nie zostało udzielone przez organ podatkowy, czyli w sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, lecz przez zastępcę naczelnika urzędu - czyli nie przez osobę wykonującą funkcję organu. Według skarżącego, żaden przepis nie przewiduje upoważnienia przez organ do udzielania dalszych pełnomocnictw do prowadzenia spraw podatkowych. Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Nie oznacza to zmiany właściwości organu. Pracownik, który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia" organu podatkowego (P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 143). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że ww. przepis pozwala na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu, w szczególności do wydawania decyzji i postanowień. W orzecznictwie wskazuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1835/15, wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1157/16). Regulacja prawna zawarta w omawianym przepisie ma na celu zapewnienie ciągłości pracy urzędu w okresach absencji osoby pełniącej funkcję naczelnika urzędu celno-skarbowego, aby jej nieobecność nie udaremniła realizacji ustawowych obowiązków organu, w tym wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań podatkowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wskazał, że przepisy prawa (w szczególności art. 143 O.p.) nie stoją na przeszkodzie upoważnieniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jego zastępcy do wydawania w jego imieniu upoważnień do przeprowadzania postępowań podatkowych. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że upoważnienie z dnia 23 lipca 2019 r. nie obejmowało postępowania podatkowego, gdyż jego zakres dotyczył jedynie: "kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych w roku podatkowym 2013 (PIT-39)". Jak wynika z brzmienia tego dokumentu zostało ono oznaczone jako "upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego", które to postępowanie ze swej istoty obejmuje przeprowadzenie stosownych czynności dowodowych i wydanie decyzji, o ile zaistnieją stosowne przesłanki. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wpisanie w rubryce "zakres upoważnienia" zwrotu "Kontrola podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych w roku podatkowym 2013 (PIT-39)" nie tyle miało służyć do zawężenia zakresu upoważnienia do terminu nieustawowego (kontrola), ile miało służyć wskazaniu, że postępowanie dotyczy "podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych w roku podatkowym 2013 (PIT-39)", który jest "kontrolowany" (a nie zobowiązania z tytułu innego podatku lub za innych okres rozliczeniowy). Tak rozumiane upoważnienie uprawniało wskazane w nim osoby do przeprowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 13 § 1 pkt 1a O.p. (według skarżącego organem podatkowym w sprawie jest wyłącznie naczelnik właściwego miejscowo urzędu celno-skarbowego), art. 120 O.p. (wyrażającego zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. (regulującego możliwość upoważnienie pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie nie przez organ podatkowy wyłącznie upoważniony, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], lecz przez osoby nieupoważnione i art. 187 O.p. (zawierającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego), albowiem postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy lub osoby przez niego upoważnione, a nie inne osoby lub podmioty. Na uwzględnienie nie zasługuje także ostatni podniesiony zarzut. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalało na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało, a w konsekwencji przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Należy zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji nie zawierało argumentacji pozwalającej na usprawiedliwioną obronę twierdzenia o faktycznym prowadzeniu postępowania przygotowawczego, czy wszczęcie tego postępowania miało charakter rzeczywisty, czy też tylko instrumentalny, nakierowany na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie także ten sąd uznał, że nie jest władny do zastąpienia w tym zakresie organu i samodzielnego szukania oraz badania tych okoliczności, jako że powinny one być przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a jedynie skontrolowane przez sąd pod kątem zgodności z prawem procesu ich ustalania oraz wyprowadzania z nich wniosków. Należy też zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowczej oceny co do instrumentalności wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, a jedynie stwierdził, że niewystępowanie przesłanki instrumentalności nie zostało uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, prawidłowo sąd wywiódł, że z uwagi na dostrzeżone naruszenie prawa we wskazanym zakresie, nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy co do meritum, co czyniło nieuzasadnione odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Nieuzasadniony jest również zarzut niepoinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na doręczenie zawiadomienia JS, gdyż jak już wyjaśniono doręczenie pism procesowych JS jako pełnomocnikowi skarżącego było prawidłowe i skuteczne. Mając powyższe okoliczności na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, a zarzuty obu skarg kasacyjnych nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym, skargi te podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił w całości od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami. /-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ B. Cieloch