II FSK 992/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 lutego 2023 r., I SA/Gl 1171/22, oddalił skargę T. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji, wniesionym 1 kwietnia 2022 r., spółka wskazała między innymi, że jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek (tzw. estońskim CIT) i zamierza wypłacać udziałowcom zyski wypracowane w trakcie opodatkowania tym ryczałtem. Zyski te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – spółka występuje w roli płatnika tego podatku. Wątpliwości strony dotyczą tego w jaki sposób powinna obliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidend wypłacanych jej udziałowcom. Zdaniem spółki dywidendę, wynikającą z uchwały o podziale zysku, należy w pierwszej fazie pomniejszyć o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Dopiero tak wyliczona kwota stanowi podstawę opodatkowania, od której należy pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w przepisach o ryczałcie od przychodów spółek, ustawodawca odszedł od dwufazowego modelu naliczania podatku dochodowego od dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku spółki. W przyjętym modelu podatek dochodowy od osób fizycznych obliczany jest od dywidendy w wysokości wynikającej z uchwały o podziale zysku. Obliczony przy zastosowaniu 19% stawki podatek poddawany jest następnie mechanizmowi odliczenia, przewidzianemu w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f., który to mechanizm stanowi dodatkową ulgę dla otrzymujących dywidendę. W ten sposób następuje obniżenie rzeczywistego obciążenia podatkowego wspólników. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego i oddalił skargę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy — art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie uznania, że podstawa opodatkowania wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie uznania, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od podstawy opodatkowania obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie uznania, że kwota ryczałtu od dochodów spółek należnego od spółki wypłacającej zyski uiszczana przez tą spółkę i pobieranego przez nią z wypłacanego zysku stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę. II. naruszenie prawa materialnego — art 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania wspólników spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku; 2) art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od podstawy opodatkowania obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki, uiszczany przez spółkę i pobierany przez spółkę z wypłacanego zysku; 3) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota ryczałtu od dochodów spółek należnego od spółki wypłacającej zyski stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę. Powołując się na powyższe naruszenia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach, a ponadto — o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody osoby fizycznej z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. W rozpoznawanej sprawie dywidenda jest wypłacana przez spółkę z o.o. opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT), wyłącznie z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania spółki tym ryczałtem. Przychód wspólnika z tytułu tej dywidendy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem, pobieranym przez płatnika, to jest spółkę dokonującą wypłaty (art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 4ab u.p.d.o.f.), przy uwzględnieniu dodatkowej ulgi podatkowej określonej w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. Z treści skargi kasacyjnej oraz akt sprawy wynika, że skarżąca nie kwestionuje obowiązku pobrania, ani też stawki podatkowej zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej z tytułu podzielonego zysku spółki. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast, czy dywidendę wypłacaną – zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników – przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną estońskim CIT, należy przed wypłatą pomniejszyć o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji stanowisko, że w danym roku podatkowym wysokość podstawy opodatkowania dywidendy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i wysokość podstawy opodatkowania dochodu spółki estońskim CIT, powinna być taka sama. Przeciwne stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, bazujące na "dwufazowym" modelu naliczania podatku (modelu opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych), nie uwzględnia, że skarżąca podlega opodatkowaniu na szczególnych zasadach. Ryczałt od dochodów spółek stanowi odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ryczałt został uregulowany odrębnie w Rozdziale 6b tej ustawy. Do ryczałtu nie stosuje się zatem szeregu przepisów regulujących analogiczne kwestie, m.in. w zakresie ustalania dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej. Ustawa wprowadza tu nowe kategorie dochodów (art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.), których nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad, a także odrębnie określa podstawę opodatkowania (art. 28n u.p.d.o.p.), stawki podatkowe (art. 28o u.p.d.o.p.) i terminy płatności podatku (art. 28t u.p.d.o.p.). Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany ryczałtem, w tym przede wszystkim na rzecz jego wspólnika. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega w szczególności dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalony w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale (art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Uchwała taka może być podjęta co do zasady do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe (art. 231 § 1 k.s.h.). Podatek obliczony przy uwzględnieniu właściwej stopy procentowej wynikającej z art. 28o u.p.d.o.p., jest płatny dopiero w kolejnym roku, to jest – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z przytoczonych przepisów wynika, że wymieniony wyżej zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., stanowi miernik, wedle którego określany jest dochód do opodatkowania ryczałtem, sam zaś ryczałtowy podatek, obliczany przy zastosowaniu tego miernika, nie zawiera się w wyniku finansowym netto i efektywnie ponoszony jest dopiero w kolejnym roku podatkowym. Nie może być w tej sytuacji mowy o tym, że podatek od dywidendy naliczany jest – jak twierdzi strona skarżąca – również od zryczałtowanego podatku od dochodów spółek. Trudności interpretacyjne, na które wskazuje strona skarżąca wynikają zapewne z tego, że w przepisach dotyczących ryczałtu od dochodów spółek ustawodawca odnosi pojęcie dochodu do kategorii charakterystycznych dla prawa bilansowego. W art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. ustawodawca operuje sformułowaniami "zysk netto" oraz "wynik finansowy netto", zaś w słowniczku zawartym w art. 28c pkt 3-4 u.p.d.o.p. wprost stanowi, że ilekroć w przepisach o ryczałcie jest mowa o wyniku finansowym netto/zysku (stracie) netto – oznacza to wynik finansowy netto/zysk (stratę) netto ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości. W swojej argumentacji (pkt 2.6 skargi kasacyjnej) skarżący zasadnie zatem powołuje się na art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zgodnie z którym w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się m.in. w pkt 4 – obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów. Skarżący zauważa słusznie, że obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego zmniejszają wynik finansowy brutto, a różnica po odliczeniach stanowi wynik finansowy netto, którym może być zysk lub strata bilansowa. Następnie skarżący z art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 192 k.s.h. wyprowadza trafny wniosek, że (pkt 6.7 skargi kasacyjnej) "zysk przekazywany do podziału tytułem dywidendy to zysk pozostały po opodatkowaniu (zysk netto)". Ostatecznie jednak dochodzi do przekonania, że z kwoty zysku przekazanego do wypłaty w spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, należy jeszcze pobrać podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki wypłacającej (pkt 2.9 skargi kasacyjnej). Skarżący nie zauważa, że taka interpretacja pojęcia "zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem" użytego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. oznacza, że przeznaczony do wypłaty wspólnikom zysk jednocześnie jest i nie jest zyskiem pozostałym po opodatkowaniu. Interpretacja zaprezentowana przez skarżącą prowadzi zatem do absurdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że to treść uchwały o podziale zysku netto pomiędzy wspólników ostatecznie determinuje wysokość należnej wspólnikom dywidendy. Reasumując, niezasadne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Sąd prawidłowo przyjął, że podstawa opodatkowania dywidendy wypłacanej wspólnikom spółki z o.o. opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, nie obejmuje podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki, a w konsekwencji, że kwota ryczałtu od dochodów spółek, należnego od spółki wypłacającej zyski, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę. Brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sprawia, że bezzasadne są również – będące ich prostą konsekwencją – zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji był w pełni uprawniony do oddalenia skargi na wydaną w sprawie prawidłową interpretację indywidualną. W swoim uzasadnieniu Sąd wyjaśnił zasadnicze powody oddalenia skargi. Fakt, że strona skarżąca nie podziela argumentacji Sądu nie oznacza, że Sąd nie przeprowadził w sposób należyty kontroli zaskarżonego aktu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.).