II FZ 121/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 514/24 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A z dnia 29 maja 2024 r. nr 368000-COP[1].4102.40.2023.38 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych postanawia: oddalić zażalenie.

1. 1 Postanowieniem z 24 października 2024 r., I SA/Łd 514/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 29 maja 2024 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględnił zażalenie organu podatkowego i uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 września 2024 r., I SA/Łd 514/24, w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i zasądził zwrot wpisu sądowego. 1.2 W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 26 września 2024 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu administracji w zażaleniu z 9 października 2024 r. na ww. rozstrzygnięcie wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi prawdopodobieństwo wyrządzenia Skarżącej znacznej szkody, bądź spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie Sądu zażalenie organu podatkowego na postanowienie Sądu z 26 września 2024 r. było oczywiście uzasadnione. Sąd zaznaczył, że pełnomocnik organu administracji we wniesionym zażaleniu kompleksowo zobrazowała sytuację materialną Skarżącej i wyjaśniła, że wskazana przez stronę a następnie uwzględniona przez sąd sytuacja finansowa Podatniczki znacząco odbiega od przedstawionej we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Z przedstawionych we wniesionym zażaleniu danych wynika, że Skarżąca pozostaje właścicielką bądź współwłaścicielką dwudziestu nieruchomości o wielomilionowej wartości, a ponadto na podstawie danych widniejących na portalach ogłoszeniowych i turystycznych można ustalić, że część należących do strony nieruchomości jest oferowana na wynajem (G. i S.). W świetle powyższego Sąd przyznał rację organowi co do tego, że wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie został należycie uzasadniony, a przesłanki w nim wykazane, wyczerpująco udokumentowane. Przeciwnie, w złożonym wniosku sytuacja Skarżącej w kontekście możliwości ziszczenia się przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a. została przedstawiona wybiórczo, podczas gdy uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powinno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest uzasadnione. Mając na uwadze powołane przepisy, stan faktyczny sprawy oraz podzielając w całości ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię art. 61 § 3 P.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw dla udzielenia skarżącej ochrony tymczasowej, dochodząc do wniosku, że strona nie wykazała, aby w sprawie ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 61 § 3 P.p.s.a. W konsekwencji Sąd uznał zażalenie za oczywiście uzasadnione, w rozumieniu art. 195 § 2 P.p.s.a., to zaś stanowiło podstawę do jego uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego postanowienia, o czym Sąd postanowił jak w punkcie pierwszym postanowienia. 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie wydane w trybie autokontroli pełnomocnik Skarżącej zarzucił: - naruszenie art. 195 § 1 i 2 P.p.s.a, polegające na wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowienia zmieniającego postanowienie WSA w Łodzi z 26 września 2024 r. w trybie samokontroli orzeczenia, w sytuacji gdy: nie doszło do stwierdzenia nieważności postępowania lub postawienia oczywiście uzasadnionych zarzutów w zażaleniu organu, a zmiana postanowienia wynikała wyłącznie z przedstawienia nowych wniosków dowodowych przez organ, do których Skarżąca nie mogła się nawet odnieść, Skarżącą została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, z uwagi na fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie doręczył Skarżącej zażalenia organu z dnia 9 października 2024 r., w celu odniesienia się do zarzutów i wniosków dowodowych organu; - naruszenie art. 195 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 61 § 1 pkt 3 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie bez jakichkolwiek ustaleń, iż wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie został należycie uzasadniony, a sytuacja Skarżącej przedstawiona wybiórczo w sytuacji gdy Sąd nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie, a samo uzasadnienie zaskarżonego postanowienie nie spełnia kryteriów art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art 163 i art. 166 P.p.s.a.; - naruszenie art. 61 § 1 pkt 3 P.p.s.a. - poprzez stwierdzenie, iż w toku postępowania nie wykazano istnienia ryzyka niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody, a także spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, podczas gdy brak wstrzymania zaskarżonej decyzji spowoduje sprzedaż należącej do skarżącej nieruchomości w drodze egzekucji, co stanowi niewątpliwie nieodwracalne skutki. 3. W odpowiedzi na zażalenie pełnomocnik organu wniósł o jego oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zostało wydane w trybie autokontroli a podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przede wszystkim normy zawarte w art. 195 oraz 61 § 3 P.p.s.a. Z treści art. 195 P.p.s.a. wynika, że jeżeli zażalenie zarzuca nieważność postępowania lub jest oczywiście uzasadnione, wojewódzki sąd administracyjny, który wydał zaskarżone postanowienie, może na posiedzeniu niejawnym, nie przesyłając akt Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, uchylić zaskarżone postanowienie i w miarę potrzeby sprawę rozpoznać na nowo. Od ponownie wydanego postanowienia przysługują środki odwoławcze na zasadach ogólnych. Dopuszczalność zastosowania trybu autokontroli przez wojewódzki sąd administracyjny podyktowana jest względami ekonomiki procesowej i umożliwia uwzględnienie zażalenia, bez przekazywania akt sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wojewódzki sąd administracyjny może w tym trybie wyłącznie zażalenie uwzględnić i w miarę potrzeby rozpoznać sprawę na nowo, nie jest zaś uprawniony do oddalenia czy odrzucenia zażalenia. Stąd też na postanowienie uchylające w trybie autokontroli wadliwe postanowienie zażalenie nie przysługuje. Dopiero na ewentualne powtórnie wydane postanowienie, rozpoznające sprawę na nowo, przysługuje środek zaskarżenia na zasadach ogólnych (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I OZ 183/18 dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie wydane w ramach autokontroli jest postanowieniem sądu pierwszej instancji i podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych. W doktrynie dodatkowo podkreśla się, że w ramach autokontroli wojewódzki sąd administracyjny może "wydać tylko jednego rodzaju rozstrzygnięcie, a mianowicie uchylić zaskarżone postanowienie i w miarę potrzeby sprawę rozpoznać na nowo" (zob. W. Piątek [w:] R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Środki zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2013, s. 317). Wykorzystanie możliwości uchylenia postanowienia zaskarżonego oczywiście uzasadnionym zażaleniem i rozpoznanie sprawy, w miarę potrzeby, na nowo, powinno być traktowane jako obowiązek sądu pierwszej instancji, gdyż przeciwdziała skutecznie przewlekaniu postępowania (por. postanowienie SN z dnia 6 listopada 1987 r., IV CZ 158/87, OSPiKA 1988, z. 4, poz. 97; H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 195.). Zażalenie jest oczywiście uzasadnione, jeśli sąd uznaje zarzuty i żądania w nim zawarte za zasadne, podziela stanowisko skarżącego, a wadliwość zaskarżonego postanowienia jest zauważalna bez potrzeby dokonywania jego głębszej analizy, stanowi ona "jaskrawy błąd". Oczywista zasadność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn formalnych, które zadecydowały o wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i względów merytorycznych (por. Ewolucja orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podstaw skargi kasacyjnej i zażalenia, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 441). Odnosząc się natomiast do instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, która była przedmiotem postępowania wpadkowego, w wyniku którego wydane zostało zaskarżone postanowienie, to należy przypomnieć, że w myśl art. 61 § 3 P.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 P.p.s.a., tj. gdy stwierdzono, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody albo niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/12,). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcia: "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności przedstawić wnioskodawca (por. postanowienie NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2540/13). Samo powołanie się przez niego na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy, w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku. Podstawą działania sądu administracyjnego w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, uczynić należy niewątpliwie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, jednakże ocena spełnienia przesłanek zastosowania instytucji ochrony tymczasowej nie może abstrahować od argumentacji skarżącego, która obrazowałaby zasadność zastosowania art. 61 § 3 P.p.s.a. w konkretnej sprawie. Brak prawidłowego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu nie pozwala sądowi administracyjnemu podjąć samodzielnych ustaleń na podstawie akt sprawy w kierunku zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w złożonym przez siebie wniosku Skarżąca nie przedstawiła ani tym bardziej nie udokumentowała w dostateczny sposób okoliczności, które mogłyby spowodować możliwość wyrządzenia po jej stronie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, domagając się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji formułowała jedynie ogólnikowe twierdzenie na temat wpływu wykonania zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że "skierowanie egzekucji przeciwko Skarżącej powoduje jej nieodwracalną szkodę, a tym bardziej dlatego, że już podjęte przez organ działania w tym zakresie (upomnienie etc.), pogorszyły sytuację majątkową skarżącej do tego stopnia, że nie jest w stanie ponieść kosztów niniejszego postępowania" (k. 4 akt sądowych). Do skargi strona załączyła kserokopię wniosku o zniesienie współwłasności nieruchomości w S. poprzez ustalenie, że m.in. Skarżącej przysługuje 95/100 działu w prawie własności nieruchomości. Strona załączyła także kserokopię upomnienia z 3 lipca 2024 r. wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego wskazującą kwotę należności w wysokości 901 609 zł. W załączonym do akt piśmie Skarżącej kierowanym do i przekazanym przez organ podatkowy Skarżąca podniosła, że zajęcie i prowadzenie egzekucji ze świadczeń emerytalnych niewątpliwie wpłynie na uszczuplenie możliwości zaspokajania przez nią bieżących potrzeb życiowych a dalsze prowadzenie egzekucji uniemożliwi normalne funkcjonowanie (k. 13 akt sądowych). W kolejnym piśmie Skarżąca podniosła, że zapewne nastąpi przystąpienie do egzekucji i licytacji z udziału w nieruchomości położonej w S., co stanowi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków dla skarżącej (k. 26 akt sądowych). W ocenie Sądu, wniosek Skarżącej oraz kolejne pisma nie przedstawiają pełnego obrazu sytuacji Skarżącej w kontekście przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Skarżąca nie przedstawiła kompleksowych informacji, dzięki którym WSA mógłby porównać jej możliwości zarobkowe oraz majątek, którym dysponuje wobec obciążeń kredytowych oraz publicznoprawnych. Skarżąca formułuje twierdzenia na temat obciążeń finansowych, natomiast pomija kwestie dotyczące stanu majątkowego a w szczególności posiadanych nieruchomości. Z analizy akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2019 r. w sprzedała nieruchomość za kwotę 2.000.000 zł oraz dokonała zakupu 2 nieruchomości za łączną kwotę 1.706.000 zł (odpowiedź na skargę, k. 9 akt sądowych). Podkreślenia wymaga, że także w samej skardze Skarżąca podnosi okoliczność nabycia nieruchomości (k. 2 akt sądowych). Z treści zaskarżonej decyzji natomiast wynika, że w latach 2015-2018 Skarżąca stała się właścicielką 8 nieruchomości i współwłaścicielką jednej nieruchomości (str. 11-15 decyzji; k. 93-94). Skarżąca wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji nie odniosła się jednak do tych okoliczności, nie wyjaśniła jakie obecnie posiada nieruchomości. Niewiadomym jest też czy prowadzi ona gospodarstwo domowe sama czy też z innymi osobami, osiągającymi dochód czy posiada oszczędności. Skarżąca wprawdzie podała pewne dane o swojej sytuacji finansowej w zakresie emerytury, lecz dane te świadczą tylko o pewnym fragmencie obrazu jej stanu majątkowego. Skarżąca podkreśliła możliwość przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, jednak nie wyjaśniła nawet czy jest to nieruchomość przez nią zamieszkiwana czy pozostająca w jej zasobach jako jedna z wielu nieruchomości. W rezultacie na podstawie wybiórczo przedstawionych przez Skarżącą informacji, tj. zwracania uwagi sądu wyłącznie na zobowiązania, przy pominięciu kwestii posiadanych aktywów, nie jest możliwa ocena, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 61 § 3 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej nie miał możliwości porównania obciążenia Skarżącej, wynikającego z zaskarżonej decyzji z jej sytuacją finansową i majątkową. WSA nie mógł więc pozytywnie rozpoznać wniosku poprzez stwierdzenie, że wykonanie decyzji może spowodować znaczną szkodę lub trudne do odwrócenia skutki. W odniesieniu do twierdzeń zawartych w zażaleniu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał nowych dowodów, w szczególności nie wydawał rozstrzygnięć na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Bezzasadne są też twierdzenia pełnomocnika, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przeprowadzonych "nowych wniosków dowodowych". Jak już zostało to wyżej wyjaśnione okoliczności nabycia nieruchomości przez Skarżącą były już przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego, zaskarżona decyzja zawierała wykaz nieruchomości Skarżącej a pełnomocnik sam formułował zarzuty w skardze do sądu administracyjnego w odniesieniu do nabycia przez Skarżącą nieruchomości zatem ustalenia Sądu zostały poczynione na podstawie akt sprawy. Niezasadne jest też twierdzenie Strony o braku możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Przejawem realizacji uprawnień strony w postępowaniu jest wniesione przez Skarżącą zażalenie. Natomiast zastosowanie normy zawartej w art. 195 § 2 P.p.s.a. nie jest uwarunkowane upływem terminu do wniesienia odpowiedzi na zażalenie. Innymi słowy, uprawnienie strony do wniesienia odpowiedzi na zażalenie nie wstrzymuje możliwości wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli. Inne rozumienie normy zawartej w art. 195 § 2 P.p.s.a. jest nie do pogodzenia z ratio legis unormowania autokontroli, którym jest szybkie usunięcie błędnego rozstrzygnięcia jak i treść art. 195 § 1 zd. drugie, zgodnie z którą "odpowiedź na zażalenie może być wniesiona wprost do Naczelnego Sądu Administracyjnego w terminie siedmiu dni od doręczenia zażalenia". Należy zatem uznać, że uchybienie w postaci braku przesłania Skarżącej zażalenia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od tego czy strona korzystałaby z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na zażalenie, sąd po spostrzeżeniu oczywistego błędu tkwiącego w rozstrzygnięciu mógłby bezzwłocznie uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i ponownie rozpoznać wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawiane w zażaleniu zarzuty należy uznać za niezasadne a sąd pierwszej instancji prawidłowo odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a.