II GSK 1646/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp.j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II SA/Op 130/22 w sprawie ze skargi P. Sp.j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2022 r. nr 1601-IOA.48.26.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp.j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., II SA/Op 130/22, oddalił skargę P. Sp. jawna w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "organ") z dnia 15 lutego 2022 r., nr 1601-IOA.48.26.2021, w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła strona. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 marca 2017r.o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na przewoźniku ciąży obowiązek włączenia lokalizatora, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, iż przewoźnik nie jest do tego obowiązany; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 b ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na przewoźniku ciąży obowiązek włączenia lokalizatora, podczas gdy wskazany przepis wprost określa, iż obowiązkiem tym jest obarczony kierujący; 3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust 2a ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez jego błędną wykładnię i nałożenie na spółkę kary pieniężnej, podczas gdy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia kary; 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust 3 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż pogorszenie się sytuacji Spółki Jawnej P., w związku z lockdownem COVID-19, nie mieści się w pojęciu "ważnego interesu przewoźnika", co bezpośrednio skutkowało niezastosowaniem możliwości odstąpienia od nałożenia na spółkę kary pieniężnej, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy istotnego z punktu widzenia zastosowania przewidzianej we wskazanym przepisie instytucji; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej interpretacji w zaskarżonym orzeczeniu pojęcia "ważny interes przewoźnika", analogicznie do pojęcia "ważnego interesu podatnika"; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2a w związku z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017r., o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w związku art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nałożenie na spółkę niepodlegającą miarkowaniu karę pieniężną w wysokości 10.000 zł oraz dopuszczenie nałożenia ww. kary pieniężnej bez względu na okoliczności czynu. W związku z powyższym na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie strona wniosła o uchylenie w całości ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 czerwca 2022r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz skarżącej. Ponadto strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna skarżącego skutecznie oparta została na jednej podstawie kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że istota tych zarzutów sprowadza się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie podnosi – w ramach tej kategorii zarzutów naruszenie – poprzez błędną wykładnię - art. 10 a ust. 1 i 2, art. 10 b, art. 22 ust 2a i ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2020, poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), art. 22 ust. 2a w związku z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w związku art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (w tym ostatnim przypadku naruszenie prawa materialnego - zdaniem skarżącej kasacyjnie - nastąpiło poprzez niewłaściwe zastosowanie). W ocenie strony skarżącej kasacyjnie - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł narusza zasadę proporcjonalności wywodzoną z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej, zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasadę konstytucyjnych standardów odnoszących się do szeroko rozumianego prawa represyjnego, które mają charakter gwarancyjny dla jednostki (art. 42 ust. 1 Konstytucji) i konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie uzasadniła powyższego zarzutu z perspektywy naruszenia powyższych przepisów Konstytucji RP poza wyeksponowaniem argumentu braku miarkowania kary pieniężnej przez organy w kontrolowanym judykacyjnie postępowaniu z naruszeniem zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że - co do zasady - skarga kasacyjna zawiera tożsame zarzuty z podniesionymi przez skarżącą w skardze kierowanej do Sądu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny a strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowego zarzutu kasacyjnego o charakterze procesowym. Nieprawidłowe bowiem, z perspektywy wzorca normatywnego zarzutu skargi kasacyjnej, jest - zawarte w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej - powiązanie zarzutu kasacyjnego o charakterze materialnoprawnym (polegającego na dokonaniu błędnej wykładni) z zarzutem o charakterze procesowym. Nadmienić należy, że skarżąca strona także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniła zarzutu o charakterze formalnym. Tak więc zarzut ten - jako nieprawidłowo skonstruowany - nie podlega ocenie dokonywanej w postępowaniu kasacyjnym. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy ustaliły, a WSA zaaprobował te ustalenia wskazujące, że w dniu 27 kwietnia 2021 r. w trakcie realizowania przewozu towarów, objętego zgłoszeniem [...], zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego nr rej. [...] został poddany przez organ kontroli na parkingu leśnym położonym przy drodze wojewódzkiej nr [...] ([...]). Przedmiotem przewozu było 3.000 litrów oleju napędowego grzewczego "[...]". Zgodnie ze zgłoszeniem SENT przewoźnikiem towaru była strona skarżąca. W wyniku kontroli ujawniono, że urządzenie geolokalizacyjne nie zostało włączone przez kierowcę przed rozpoczęciem przewozu. Kierowca J. M. oświadczył, że wyjeżdżając z siedziby firmy zapomniał włączyć urządzenie geolokalizacyjne i włączył je dopiero na parkingu leśnym podczas kontroli w miejscu zatrzymania. W dniu kontroli organ nie stwierdził wadliwego działania systemu SENT GEO. Przewożony przez skarżącą towar w postaci 3.000 litrów oleju napędowego grzewczego "[...]", klasyfikowany do kodu CN 2710 podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy SENT). Przewoźnikiem była strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując łącznej analizy zarzutów określonych w pkt 1 - 4 oraz w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, z uwagi na ich powiązanie wskazuje, że materialnoprawną podstawą nałożenia na stronę skarżącą kasacyjnie kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł jest art. 10a ust. 1 ustawy SENT, na podstawie którego przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest zobowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (ust. 2). Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3). Ponadto na podstawie art. 10b. ustawy SENT nałożone zostały na kierującego środkiem transportu wyposażonym w lokalizator określone obowiązki normatywne. W przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator: a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju, b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1; wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju (art. 10b. pkt 1 a i b ustawy SENT) . Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zaniechanie wykonania obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT skutkuje powstaniem odpowiedzialności administracyjnej m.in. w postaci administracyjnych kar pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odrębnie została uregulowana odpowiedzialność przewoźnika i kierującego środkiem transportu za naruszenie przepisów ustawy SENT. Na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się administracyjną karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 10b (pkt 2), niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 10c ust. 1 (pkt 3) - kierujący podlega karze grzywny w wysokości od 5.000 do 7.500 zł. Są to więc dwa różne środki prawne sankcjonujące naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT, tj. administracyjne (art. 22 ust. 2a ustawy SENT) oraz penalne (art. 32 ust. 1 ustawy SENT), których adresatami są różne podmioty tj. przewoźnik i kierujący. Kary pieniężne nakładane na przewoźnika na podstawie art. 22 ust. 2 a ustawy SENT zostały bezwzględnie oznaczone tj. organ, w sytuacji wystąpienia materialnoprawnych przesłanek jej nałożenia, zobowiązany jest nałożyć administracyjną karę pieniężną z powodu powyżej opisanego deliktu administracyjnego w wysokości 10.000 zł. Z treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT – którego naruszenie zarzuca strona w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej – wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 – 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem regulacji art. 22 ust. 3 jest obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązku polegającego na zapewnieniu, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych –"ważny interes przewoźnika", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że na regulowanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa – w relacji do etapu, o którym mowa w ust. 2a – służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021r., II GSK 1867/21, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r., II GSK 13/22, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r., II GSK 1300/22, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r., II GSK 1268/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko, zawarte w wyroku z dnia 12 lipca 2023r. (II GSK 1268/22), wskazujące, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Powyższe okoliczności stanowią postawę do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadny. Dokonując dalszej analizy środka sankcjonowania w postaci kary pieniężnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że akt ten ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W świetle przedstawionego rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przewoźnik, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, wskazanego w przywołanym powyżej zgłoszeniu SENT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zgadza się z linią orzeczniczą tego Sądu, która podkreśla, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Ponadto, w interesie publicznym jest, aby adresaci przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Oznacza to, że przy ocenie tej przesłanki należy brać również pod uwagę, czy nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej (zob. wyrok NSA z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 199/22). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały ustaleń pozwalających ocenić, czy zaistniały przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary z uwzględnieniem szczególnych okoliczności tej indywidualnej sprawy, a organy oceniły i wyważyły w wydanych decyzjach interes indywidualny i interes publiczny, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Ponadto WSA, dokonując oceny legalności działania organów w obszarze kontrolowanej judykacyjnie sprawy, wskazał, że skarżąca wystąpiła pismem z 18 sierpnia 2021 r. do organu pierwszej instancji o zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu zbadania i oceny, czy zaistniały w sprawie przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary. Jednak skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów uzasadniających wystąpienie ważnego interesu przewoźnika i ważnego interesu publicznego. W związku z powyższym organ z urzędu zebrał i dokonał analizy dokumentów obrazujących sytuację materialną i finansową skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił działanie organów w powyższym zakresie, wskazując, że zaniechanie przedstawienia dokumentacji dotyczącej kondycji finansowej spółki w zestawieniu z ustaleniami wynikającymi ze składanych deklaracji podatkowych uprawniają do twierdzenia o dobrej kondycji finansowej skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jako niezasadny ten zarzut skargi kasacyjnej, który wskazuje na pogorszenie sytuacji ekonomicznej skarżącej w związku z pandemią COVID-19 jako przyczynę wyłączającą możliwość nałożenia tej kary (zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała w toku postępowania administracyjnego okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że - jak to już zostało wyżej wskazane - spółka nie przejawiała w postępowaniu administracyjnym aktywności dowodowej w zakresie wykazywania - w kategoriach dowodowych - okoliczności wyłączających możliwość nałożenia kary pieniężnej. Z analizy akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że spółka, pomimo wezwania przez organ do przedłożenia niezbędnych dowodów stanowiących dla organu podstawę do zastosowania instytucji wyłączającej sankcjonowanie naruszenia wyżej opisanych obowiązków administracyjnych wynikających z ustawy SENT, w oparciu o przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, dowodów tych nie przedstawiła. W konsekwencji powyższego zaniechania procesowego strony organy z urzędu przeprowadziły postępowanie dowodowe w powyższym zakresie m.in. z następujących dowodów: deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2019 r. do czerwca 2021 r.; deklaracji PIT-36L za lata 2019-2020. Jak wynika zarówno z akt administracyjnych, jak i z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji organy ustaliły, że w 2019 r. wspólnicy spółki wykazali łączny dochód z działalności gospodarczej w wysokości 272.712,22 zł, przy przychodzie w wysokości 42.057.431,26 zł. Natomiast w 2020 r. łączny dochód wspólników z działalności gospodarczej wynosił 712.276,51 zł, przy przychodzie w wysokości 32.268.297,92 zł. Ponadto, spółka posiada majątek składający się z pięciu nieruchomości oraz dziewiętnastu pojazdów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów administracji publicznej o braku, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, przesłanek uprawniających organy do odstąpienia od nałożenia kary lub obniżenia jej wysokości z uwagi na ważny interes publiczny jest prawidłowe. Identyczna jest ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii braku wystąpienia okoliczności ważnego interesu przewoźnika. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika mogłyby świadczyć nadzwyczajne względy, które powodują zachwianie podstaw egzystencji adresata kary, jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które przewoźnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo przeprowadzona przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji analiza potwierdza, że kondycja finansowa skarżącej strony była dobra, a zapłata nałożonej kary pieniężnej nie stwarza realnego zagrożenia jej płynności finansowej i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i zasądził od P. Sp.j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę w wysokości 1.800 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.