II GSK 1738/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2528/22 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. w G. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na zwolnienie zamrożonych środków pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/22 oddalił złożoną przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwaną dalej Spółką K.) skargę na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwanego dalej Szefem KAS) z dnia 6 września 2022 r., nr [...], orzekającą o: a) wyrażeniu zgody na zwolnienie zamrożonych środków finansowych z przeznaczeniem na zapłatę należności wynikających z umów cywilnoprawnych na świadczenie usług zawartych przed 25 kwietnia 2022 r. oraz b) odmowie wyrażenia zgody na zwolnienie zamrożonych środków finansowych z przeznaczeniem na zapłatę na rzecz A. kwoty 126 504,27 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 12 lipca 2022 r. Decyzję wydano na podstawie art. 4 ust. 1 lit. a i art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażających (Dz.Urz. UE Seria L z 2014 r. Nr 78, s. 6, zwanego dalej rozporządzeniem nr 269/2014) i art. 143a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r., poz. 1131, zwanej dalej ustawą o KAS) oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 1691, zwanej dalej k.p.a.), a także art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz.U. z 2025 r., poz. 514, zwanej dalej u.s.r.). W ocenie Sądu I instancji decyzja w kwestionowanej skargą części (odmownej, zawartej w pkt 2 sentencji) została wydana zgodnie z prawem i skarga na nią podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.). Prawidłowo rozstrzygnął Szef KAS stwierdzając, że w sprawie nie zachodziły podstawy wyrażenia zgody na zwolnienie zamrożonych środków Spółki K. przeznaczonych na zapłatę należności na rzecz A. wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2022 r. na kwotę 126 504,27 zł. Spółka K. została decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych (zwanego dalej MSW) z dnia 25 kwietnia 2022 r. wpisana na listę sankcyjną w trybie art. 1 ust. 2 i 3 u.s.r. Przepisy art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 regulują "odstępstwa od art. 2 tego rozporządzenia" wprowadzając wyjątek od zamrożenia środków finansowych, stanowiącego następstwo decyzji MSW, o ile płatność jest należna na mocy umowy lub porozumienia zawartego zanim podmiot został ujęty w wykazie. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych Szefa KAS, należność jakiej zwolnienia z zamrożenia domagała się Spółka K. (wykazana fakturą VAT nr [...] z dnia 12 lipca 2022 r., na kwotę 126 504,27 zł) nie wynikała, wbrew temu co twierdziła skarżąca K., z umowy z dnia 1 maja 2018 r., zawartej między K. a A. (regulującej zasady korzystania przez K. z usług doradczych świadczonych osób ze strony A.), ale z odrębnej zupełnie czynności prawnej, jaką było wypowiedzenie tej umowy dokonane przez Spółkę K. z dnia 1 lipca 2022 r. ze skutkiem na 15 lipca 2022 r. Wypowiedzenie to skutkowało powstaniem po stronie A. roszczenia względem Spółki K. o zapłatę odpowiadającego wynagrodzeniu umownemu za okres 3 miesięcy, a nadto kosztów związanych z wykonaniem umowy przez A. (pkt 6.4, a także 3.5 i 3.6 umowy z dnia 1 maja 2018 r.). Ta należność ma w ocenie Sądu I instancji charakter rekompensaty (odszkodowania) za przedwczesne jednostronne rozwiązanie umowy w drodze wypowiedzenia. Konstrukcja art. 6 rozporządzenia nr 269/2014 ma na celu uniemożliwienie podmiotom wpisanym na listę sankcyjną wszelkich ruchów związanych z zamrożonymi środkami; zakazy te działają erga omnes. Nie jest możliwe, poza wyraźnymi przypadkami określonymi tym przepisem, przywracanie na jego podstawie podmiotom zdolności do regulowania należności. Dopuszczalność wyrażenia zgody na zwolnienie zamrożonych środków zachodziłaby tylko wówczas, gdyby zobowiązanie objęte żądaniem skarżącej spółki wynikało wprost ze zobowiązania powstałego przed dokonaniem wpisu podmiotu do wykazu a tak w sprawie nie było. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 w zw. z art. 5 u.s.r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że płatność na rzecz A. nie spełnia warunków udzielenia zgody, skoro umowa została zawarta przed objęciem spółki K. sankcjami oraz 2. przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez naruszenie interesu społecznego, a takżę wydanie decyzji odmiennej, aniżeli w stosunku do innych podmiotów w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Szefa KAS, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Szef KAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 w zw. z art. 5 u.s.r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że płatność na rzecz A. nie spełnia warunków udzielenia zgody, skoro umowa została zawarta przed objęciem spółki K. sankcjami. W myśl art. 2 rozporządzenia nr 269/2014 zamraża się wszystkie środki finansowe i zasoby gospodarcze należące do osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów wymienionych w załączniku I do tego rozporządzenia, będące w ich posiadaniu lub przez nie kontrolowane (ust. 1). Nie udostępnia się, bezpośrednio ani pośrednio, osobom fizycznym lub prawnym, podmiotom lub organom wymienionym w załączniku I do tego rozporządzenia ani na ich rzecz środków finansowych lub zasobów gospodarczych (ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014, na zasadzie odstępstwa od art. 2 tego rozporządzenia i pod warunkiem, że płatność dokonywana przez osobę fizyczną lub prawną, podmiot lub organ wymienione w załączniku I jest należna na mocy umowy lub porozumienia zawartego przez daną osobę fizyczną lub prawną, podmiot lub organ lub na mocy zobowiązania je obciążającego, zanim ta osoba fizyczna lub prawna, ten podmiot lub organ zostały ujęte w wykazie w załączniku I, właściwe organy państw członkowskich mogą zezwolić, na warunkach, jakie uznają za stosowne, na zwolnienie niektórych zamrożonych środków finansowych lub zasobów gospodarczych, o ile właściwy organ ustalił, że spełnione są następujące warunki: a) środki finansowe lub zasoby gospodarcze zostaną wykorzystane do dokonania płatności przez osobę fizyczną lub prawną, podmiot lub organ wymienione w załączniku I (lit. a) oraz b) dokonanie płatności nie narusza art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 269/2014 (lit. b). Przepis art. 1 pkt 2 u.s.r. powiada, że w celu przeciwdziałania wspierania agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę rozpoczętej w dniu 24 lutego 2022 r., wobec osób i podmiotów wpisanych na listę, o której mowa w art. 2 u.s.r., stosuje się m.in. odpowiednio środki określone w art. 2 rozporządzenia nr 269/2014 (w tym art. 6 tego rozporządzenia, co nadto wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.s.r.), na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, z wyłączeniem jego art. 8, art. 12 i art. 16. Przepis art. 2 rozporządzenia nr 269/2014 tworzy więc zasadą obejmującą zakaz udostępniania podmiotom objętym wykazem środków pieniężnych, które uległy zamrożeniu w celu ograniczenia działań podważających integralność terytorialną Ukrainy, natomiast art. 6 tego rozporządzenia reguluje warunki i tryb zwalniania z tak rozumianego zamrożenia środków. Istotą tego zakazu, jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zapobieganie wykorzystywaniu środków finansowych na wspieranie Rosji w związku z jej agresją na Ukrainę, z wykorzystaniem wiedzy o powiązaniach gospodarczych podmiotów (wyrok z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK 484/24, CBOSA). Zwolnienie to odbywa się w drodze uznaniowej decyzji Szefa KAS ("organy mogą zezwolić ..."; art. 6 ust. 1 zd. wstępne rozporządzenia nr 269/2014) w przedmiocie zgody na zwolnienie zamrożonych środków, zgodnie z art. 143a ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.s.r. Stan faktyczny nie był sporny. Spółka K. została wpisana na mocy decyzji MSW z dnia 25 kwietnia 2022 r. do wykazu podmiotów objętych sankcjami polegającymi m.in. na zamrożeniu środków w trybie art. 2 rozporządzenia nr 269/2014. W skierowanym do Szefa KAS podaniu o wyrażenie zgody na zwolnienie zamrożonych środków żądała umożliwienia jej dysponowania zasobami finansowymi, które pozwoliłyby wywiązać się względem A. ze zobowiązania, jakie stało się wymagalne wskutek złożenia przez K. w dniu 1 lipca 2022 r. wypowiedzenia (ze skutkiem na 15 lipca 2022 r.) łączącej ją z A. umowy z dnia 1 maja 2018 r. (zawartej do 31 grudnia 2022 r.). Należność przysługująca A. z racji wypowiedzenia obejmowała wysokość 3-miesięcznego wynagrodzenia przewidzianego tą umową; stąd należność objęto fakturą nr [...] z dnia 12 lipca 2022 r. (na kwotę 126 504,27 zł). Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że zaskarżona decyzja Szefa KAS z dnia 6 września 2022 r., nr [...], w części odmawiającej wyrażenia zgody na zwolnienie zamrożonych środków finansowych z przeznaczeniem na zapłatę na rzecz A. tej kwoty była prawidłowa. Decyzja wyłączająca działanie mechanizmu zamrożenia środków służącego zatamowaniu obrotu gospodarczego wspierającego agresję Federacji Rosyjskiej na Ukrainę z 2022 r. jest decyzją opartą na uznaniu administracyjnym, co wynika z użytego w art. 6 ust. 1 zd. wstępne rozporządzenia nr 269/2014 wyrażenia "organy ... mogą zwolnić ... środki finansowe". Zanim jednak dojdzie do oceny opartej na kryteriach uznaniowych, organ stosujący art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 w zw. z art. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.s.r. winien zbadać, czy należność objęta żądaniem strony spełnia warunki formalne określone tymi przepisami. Jak jednoznacznie wynika z tej regulacji, podanie o wyrażenie zgody na zwolnienie zamrożonych środków finansowych w trybie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.s.r. w zw. z art. 143a ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS, może dotyczyć tylko "płatności ... należnej na mocy umowy lub porozumienia zawartego przez osobę prawną ... lub na mocy zobowiązania ją obciążającego, z a n i m ta osoba prawna zostały ujęte na liście" podmiotów, wobec których stosowane jest zamrożenie środków. Nie ulega kwestii, że w stosunku do K. do zamrożenia doszło z chwilą wydania decyzji MSW z dnia 25 kwietnia 2022 r. Kluczowe dla sprawy jest to, że to jednostronna czynność prawna dokonana przez K.w dniu 1 lipca 2022 r. (wypowiedzenie wobec A. umowy z dnia 1 maja 2018 r.) spowodowała, iż z dniem 15 lipca 2022 r. na K. zaczęło ciążyć zobowiązanie do zapłaty kwoty – jak przyznała sama skarżąca K. – kompensującej przedterminowe rozwiązanie umowy, odpowiadającej 3-krotności wynagrodzenia umownego. Określone w art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 "zobowiązanie obciążające" K. nie powstało, nie obciążyło jej przed znalezieniem się na liście podmiotów objętych sankcjami. To, że treść umowy z 2018 r. przewidywała możliwość jej wypowiedzenia nie oznacza jeszcze, że zobowiązanie do zapłaty kompensaty za rozwiązanie umowy "obciążyło" K. w 2018 r., jak próbowano to wykazać w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej. Przeciwnie, zdarzeniem rodzącym zobowiązanie podlegające wykonaniu (a więc wykazujące się wymagalnością) i przez to "obciążające" K. w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 była czynność prawna wypowiedzenia z dnia 1 lipca 2022 r. Prostym następstwem powstania takiego zobowiązania było wystawienie właśnie w dniu 12 lipca 2022 r. faktury nr [...]. Temporalne realia obciążenia K. zobowiązaniem do zapłaty kwoty należnej kontrahentowi z tytułu jednostronnego wypowiedzenia umowy (z dniem 1 lipca 2022 r.) względem daty wpisania KT. na listę podmiotów objętych sankcjami (25 kwietnia 2022 r.) wskazują, że należność stanowiąca przedmiot podania nie spełniała warunku określonego w art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 269/2014 bowiem zobowiązanie nie obciążyło strony "zanim została ujęta w wykazie (liście)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na to, że konstrukcja zwolnień od zakazu, wynikającego z art. 2 rozporządzenia nr 269/2014, odnosi się tylko do "istniejących zobowiązań prawnych (umownych lub ustawowych) do dostarczenia środków finansowych", a więc powstałych w reżimie działania zakazu (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 916/25, Lex nr 4030069). Trafnie zatem Szef KAS, a następnie Sąd I instancji stwierdzili, że podejmując decyzję o wypowiedzeniu stosunku umownego K. winna była ocenić, jakie skutki wywoła taka czynność prawna skoro w tej dacie (1 lipca 2022 r.) działała względem niej decyzja sankcyjna MSW z dnia 25 kwietnia 2022 r.; powinna była zwłaszcza wziąć pod rozwagę to, że relacja art. 2 rozporządzenia nr 269/2014 (zakaz wynikający z zamrożenia środków) do art. 6 tego rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.s.r. (wyjątek pozwalający uwolnić się z zakazu w drodze decyzji opartej na uznaniu administracyjnym i obwarowanej wieloma warunkami formalnymi) tworzy konstrukcję, która tylko wyjątkowo prowadzi do uchylenia zasady, a więc działania zakazu wynikającego z wpisu na listę sankcyjną. Na ustalenia te nie miała wpływu podnoszona przez K. okoliczność, iż należność wynikająca z dokonanego wypowiedzenia stanowiła przedmiot sporu cywilnego oraz że sąd powszechny uwzględnił powództwo. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez naruszenie interesu społecznego i wydanie decyzji odmiennej, aniżeli w stosunku do innych podmiotów w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest regulacją kierunkową; normuje wektor rozstrzygnięcia sądu I instancji, jeżeli ten wykryje wadę zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przepisu postępowania przed tym organem i naruszenie okaże się naruszeniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga zatem wskazania, jaki przepis postępowania przed organem uległ naruszeniu i że stopień tego naruszenia odpowiadał temu właśnie kryterium wpływu na wynik sprawy. Ani w przypadku art. 7 k.p.a., ani w przypadku art. 8 k.p.a. takiego stopnia naruszenia w skardze kasacyjnej nie wykazano. Powołując się na interes społeczny Spółka K. stwierdziła, że kontrahent, a w konsekwencji osoby świadczące na jej rzecz usługi, nie otrzymają swoich należności za okres sprzed 25 kwietnia 2022 r. Argumentacja ta jednak wskazuje, że chodzi o interes indywidualny wierzyciela (wierzycieli), zaś interes społeczny na tle przedstawionego stanu prawnego obejmuje przecież wartości, które ilustruje art. 1 u.s.r., a więc potrzebę przeciwdziałania niebezpiecznej dla Państwa działalności wspierającej agresję Federacji Rosyjskiej na Ukrainę. Jak trafnie zaznaczono to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 555/24 (CBOSA), interes społeczny polega na przeciwdziałaniu agresji rosyjskiej na Ukrainę i przeważa nad interesem podmiotu wpisanego na listę, o jakiej mowa w art. 2 u.s.r. W sprawie nie uległ też naruszeniu art. 8 k.p.a. W skardze kasacyjnej nie podjęto próby wykazania na czym polegało naruszenie przez Szefa KAS zaufania do uczestników postępowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Z kolei odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 § 2 k.p.a.) wymaga najpierw wykazania, że określona praktyka odmiennego załatwiania podobnych spraw istniała i miała charakter utrwalony. Przez utrwaloną praktykę rozumieć należy wyłącznie akceptowane przez sądy, stabilne, jednolite, ustandaryzowane i wieloletnie postępowanie organu administracji publicznej przy rozstrzyganiu spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2025 r., sygn. III OSK 2577/22, Lex nr 3849597). Takiej praktyki w skardze kasacyjnej nie wykazano, ograniczając się do wskazania jednego zaledwie przypadku, a i to – jak podniesiono trafnie na s. 17 odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 27 października 2022 r. – o odmiennym stanie prawnym, bowiem wynikającego z zastosowania art. 4 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 269/2014 (dotyczącego m.in. opłat za żywność, najem i za leki), co w badanej sprawie, w zaskarżonej części decyzji, nie miało miejsca. Skarżąca tego twierdzenia strony przeciwnej nie zakwestionowała w żaden sposób. W wyłożonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w orzekł, jak w sentencji.