II SA/Bd 982/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr 0401-CKB.4040.174.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. Sp. z o.o. w K. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022r. Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na B.-K. Sp. z o.o. (Skarżąca, Strona, Spółka) karę pieniężną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku dokonanej weryfikacji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) ustalono, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy z dnia 1 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r., poz. 593, dalej: "ustawa") obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy. Podkreślił, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji Spółka nie dokonała zgłoszenia ww. informacji. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 58 ustawy, podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych oraz ich aktualizacji. Informacje te w myśl art. 60 ustawy są zgłaszane do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu podmiotów wymienionych w art. 58 ustawy do Krajowego Rejestru Sądowego lub ich aktualizacji. Przy czym, do biegu terminów nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy. Natomiast w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, tj. przed 13 października 2019 r. obowiązek zgłaszania informacji do CRBR, zgodnie z art. 195 ustawy, upłynął 13 lipca 2020r. Jednak z uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych dla spółek zarejestrowanych w KRS przed 13 października 2019 r., upłynął 17 lipca 2020r. Organ podał, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 29 listopada 2012 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłodzenie do CRBR dla Spółki upłynął w dniu 17 lipca 2020 r. W związku z niedopełnieniem ciążącego na Spółce obowiązku w postaci zgłoszenia do CRBR, w ustawowo przewidzianym terminie, zdaniem organu, zaistniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej, wynikającej z art. 153 ust. 1 ustawy. Dyrektor przed nałożeniem kary administracyjnej w pierwszej kolejności rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189 f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej "k.p.a."), wykluczając wystąpienie negatywnych przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie nie można było przyjąć, że waga naruszenia jest znikoma. Organ wyjaśnił, że badając czy występuje znikoma waga naruszenia należy bowiem badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność. Uwzględnić należy również czas trwania naruszenia. Długotrwałe pozostawanie w stanie zaniechania może wpływać na uznanie, iż w danym przypadku nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia w kontekście istoty uchybionego obowiązku odczytanego przez pryzmat wykładni celowościowej, która go nałożyła. Ponadto znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej. Organ zwrócił również uwagę na znaczenie i rangę przepisów dotyczących CRBR, jak i cel regulacji tej ustawy. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189 f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania Spółki. W odniesieniu natomiast do art. 189 f § 2 k.p.a., w przypadku spełnienia przewidzianych w przepisie warunków organ może wyznaczyć stronie termin do usunięcia naruszenia prawa. Z ww. przepisu nie wynika obowiązek każdorazowego wyznaczania przez organ terminu, nawet przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisie, gdyż decyzja w tym względzie zależy od uznania organu. Ponadto, co najistotniejsze dotyczy to przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Administracyjne kary pieniężne mają na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, mają bowiem przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Organ odkreślił, że wymierzenie kary w niniejszej sprawie, jest także niezbędne dla ochrony ważnego interesu publicznego. Z uwagi na tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej w ocenie organu nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189 f § 2 i 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów kary. W sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zarówno w trybie obligatoryjnym (art. 189 f § 1 k.p.a.), jak i fakultatywnym (art. 189 f § 2 k.p.a.). Nie zaszły przesłanki odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, gdyż brak wpisu do CRBR, pomimo upływu dwóch lat od ustawowego terminu, nie może być potraktowany jako naruszenie, którego waga ma charakter znikomy. Nie można bowiem zapominać o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych w walce z praniem pieniędzy oraz finansowaniem terroryzmu. Obowiązkiem każdego jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest nałożenie kary. Organ podkreślił, że rejestr jest jawny, a jego zadaniem jest umożliwienie wyszukiwania informacji w nim zawartych m.in. wg zgłoszonych danych beneficjenta rzeczywistego. Organ podkreślił, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, których nie stwierdzono w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności organ wskazał, że wysokość administracyjnej kary pieniężnej ustalana jest na podstawie art. 189d k.p.a. Podkreślił ponadto, że kara pieniężna powinna pozostawać proporcjonalna do rodzaju i stopnia naruszenia, a organ dokonał analizy dyrektyw zwartych w art. 189d k.p.a. Analizując dyrektywę wymiaru administracyjnej kary pieniężnej zawartą wart. 189 d pkt 1 k.p.a. organ wskazał, że na ustalenie wagi naruszenia prawa ma wpływ ochrona wskazanych w powołanym przepisie wartości, a także czas trwania naruszenia. Organ wziął pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia ukrycie swojej tożsamości. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. W odniesieniu do czasu trwania naruszenia prawa organ podkreślił, iż ustawowy termin do dokonania zgłoszenia informacji do CRBR dla Spółki upłynął 17 lipca 2020 r., przy czym przepisy dotyczące CRBR zaczęły obowiązywać od 13 października 2019 r. Natomiast zgłoszenie informacji, o których mowa w art. 59 ustawy nadal przez Skarżącą nie zostało dokonane. Dyrektor wskazał, że ustalając wysokość administracyjnej kary pieniężnej uwzględnia się również częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara (art. 189d pkt 2 k.p.a.). Brak wypełnienia obowiązku dokonania rejestracji przez dany podmiot może wystąpić tylko raz. W niniejszej sprawie organ nie stwierdził, aby przed datą wszczęcia postępowania w sprawie Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Tym samym organ uwzględnił przy określaniu kary pieniężnej powyżej przywołane okoliczności. Ponadto, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do zastosowania przesłanki wynikającej z art. 189d pkt 3 k.p.a., gdyż brak zgłoszenia do CRBR nie podlega odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej. Organ dodał, że przy wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej brany jest pod uwagę również stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189 d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.). Dyrektor podkreślił, że poza sporem pozostaje fakt, iż naruszenie prawa było związane z brakiem działania strony. Organ wziął pod uwagę, iż w trakcie trwania naruszenia obowiązywał stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie w terminie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w CRBR. Ta okoliczność wpłynęła na obniżenie wysokości nałożonej kary w stosunku do jej wymiaru maksymalnego. W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189 d pkt 5 Kpa organ wskazał, że działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne jest aby zostały one podjęte, co do zasady, przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna. Chodzi o działania dobrowolne podjęte przez stronę przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że Spółka ostatecznie nie dopełniła obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Ponadto, odnosząc się do art. 189d pkt 6 k.p.a. organ zwrócił uwagę, że nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę Spółki, której wysokość można wskazać lub oszacować. Tym samym, organ nie podwyższył wymiaru kary proporcjonalnie do wielkości osiągniętej korzyści lub unikniętej straty. Wymiar kary uwzględnia brak ich osiągnięcia. Organ dodał, że zgodnie z art. 189d pkt 7 k.p.a. warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Natomiast Spółka jest osobą prawną, a zatem w tym przypadku brak ustawowego wymogu, aby sytuacja finansowa Spółki była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej. Dyrektor podkreślił, że przy analizie dyrektyw zawartych w art. 189 d k.p.a. należało także zauważyć, że Spółka ma status czynnego podmiotu, co powinno być jednoznaczne z posiadaniem świadomości w zakresie obowiązujących przepisów i regulacji związanych z funkcjonowaniem spółek, w tym przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, normujących obowiązek dokonywania zgłoszeń do CRBR. Organ zaznaczył, że Spółka jest osobą prawną, od której należy oczekiwać szczególnej staranności w podejmowaniu działań wynikających z realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa. W rezultacie organ uznał, że zaistniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej wynikającej z art. 153 ust. 1 ustawy, w wysokości 60.000 zł. Wymiar kary wynosi 6 % jej maksymalnej wysokości. Organ prowadzący postępowanie, określając karę w tej wysokości, miał na uwadze okoliczności sprawy, w szczególności czas trwania naruszenia prawa 2 lata oraz brak jego usunięcia poprzez rejestrację w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych do dnia wydania decyzji. Na obniżenie kary wpływ miał trwający w okresie naruszenia prawa stan pandemii. W złożonej na powyższą decyzję skardze, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - dalej "Konstytucja RP" oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) – zasady proporcjonalności przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności, przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; 2) art. 153 ust. 1 ustawy przez wydanie decyzji naruszającej zasady uznania administracyjnego i wymierzenie administracyjnej kary finansowej z pominięciem dostatecznego, logicznego i przejrzystego uzasadnienia jej wysokości, a także bez dostatecznego wyjaśnienia jej wysokości; 3) art. 153 ust. 1 ustawy przez wydanie decyzji z pominięciem dyrektyw swobody orzeczniczej organu administracji publicznej i wydanie zaskarżanego rozstrzygnięcia w sposób automatyczny, bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania administracyjnego w tym zakresie, które to działanie jest sprzeczne z funkcjonalnym założeniem administracyjnych kar finansowych. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia: 1) art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. polegającym na sprzecznym z zasadami prawdy obiektywnej braku poczynienia ustaleń faktycznych: a) w zakresie zdolności płatniczej spółki przed nałożeniem na nią administracyjnej kary pieniężnej, co skutkuje nałożeniem na spółkę kary niewspółmiernej do jej aktualnych możliwości finansowych, b) w zakresie uwzględnienia proporcjonalności sankcji, a w szczególności wagi naruszenia jakiego dopuściła się spółka w kontekście nałożonej administracyjnej kary finansowej; 2) art. 107 § 3 k.p.a., a polegające na niedostatecznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżanej decyzji w zakresie: a) zaistnienia przesłanek do orzeczenia administracyjnej kary finansowej, b) wymiaru orzeczonej administracyjnej kary finansowej, c) niedostatecznego i sprzecznego z zasadami logicznego wnioskowania niezastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary finansowej, d) niedostatecznego i sprzecznego z zasadami logicznego wnioskowania, polegającym na odstąpieniu od fakultatywnego umożliwienia spółce usunięcia naruszenia prawa, co skutkowałoby możliwością odstąpienia od administracyjnej kary finansowej, podczas gdy z uwagi na uznanie administracyjne organ powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego nie zdecydował się na zastosowanie tej instytucji; 3) art. 189f § 2 k.p.a. polegające na odstąpieniu od procedury polegającej na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, bez dostatecznego umotywowania tego działania, które to postępowanie organu skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i dowolnością w zakresie doboru metody postępowania; 4) art. 189f § 2 k.p.a. polegające na odstąpieniu od procedury polegającej na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy z uwagi na funkcjonalne znaczenie finansowych kar administracyjnych działaniem uzasadnionym powinno być dążenie organu do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy działanie organu było nakierowane wyłącznie na uzyskanie rezultatu w postaci zwiększenia dochodu budżetowego z tytułu administracyjnych kar finansowych, a taka postawa organu w istocie wyklucza doniosłość dokonanego naruszenia, ponieważ gdyby naruszenie było tak bardzo istotne, organ dążyłby do powstania stanu zgodnego z prawem i ujawnienia spółki w rejestrze beneficjentów rzeczywistych; 5) art. 189f § 3 k.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieodstąpieniu od ukarania skarżącej spółki, podczas gdy okoliczności obiektywne i subiektywne umożliwiałyby takie działanie. Mając na uwadze postawione zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o zmianę zaskarżanej decyzji i odstąpienie od nałożenia na spółkę administracyjnej kary pieniężnej. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z podanych dokumentów, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Podniosła m.in., że zrealizowała ciążący na niej obowiązek zarejestrowania w centralnym rejestrze beneficjentów rzeczywistych, przedkładając stosowne dokumenty. Tym samym w ocenie skarżącej spółki, zarówno rozmiar szkody, który jest znikomy, jak również jej sytuacja finansowa uzasadniają odstąpienie od wymierzenia kary. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W załączeniu do pisma z dnia [...] listopada 2022 r. Skarżąca przesłała m.in. kopię zgłoszenia informacji o Beneficjentach Rzeczywistych, potwierdzenie numeru referencyjnego zgłoszenia CRBR, urzędowe poświadczenie odbioru oraz rachunek zysków i strat za 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji i postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Odnosząc się do istoty sprawy należy podać, że Skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organ ustaleń, że nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy, obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w art. 60 ustawy. W myśl art. 58 pkt 4 ustawy, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych i ich aktualizacji. W art. 59 ustawy podano rodzaj informacji podlegających zgłoszeniu. Z kolei jak stanowił w stanie faktycznym adekwatnym dla sprawy art. 60 ust. 1 pkt 1 ustawy, informacje powinny być zgłoszone do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu tych podmiotów do Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym, do biegu terminów nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy (ust. 2). Stosownie do art. 195 ustawy, w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, tj. przed 13 października 2019 r., obowiązek zgłoszenia informacji do Rejestru upłynął w dniu 13 lipca 2020 r. Organ przyjął, że uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Rejestru upłynął w dniu 17 lipca 2020r. Skarżąca tego obowiązku nie dopełniła, co stanowiło podstawę nałożenia kary pieniężnej w wysokości 60.000 zł, na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy. Skarżąca w skardze zarzuca naruszenie zasady proporcjonalności, przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Podnosi, że organ w sposób dowolny, z przekroczeniem granic uznania i bez należytego umotywowania nie zastosował procedury odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. Skarżąca kwestionuje też samą wysokość kary, akcentując naruszenie zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, a także brak poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie zdolności płatniczej spółki przed nałożeniem na nią kary administracyjnej. Odnośnie spornych kwestii, w podobnej sprawie wypowiadał się już tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2022r, sygn. akt II SA/Bd 783/22. Podzielając stanowisko w nim zawarte, Sąd odnosząc się do istoty sprawy, posłuży się w części argumentacją w nim zawartą. Oceniając zatem w pierwszej kolejności zaskarżoną decyzję przez pryzmat przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uczynił przedmiotem swych rozważań zarówno istnienie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary określonych w art. 189f § 1 k.p.a., a także w § 2 i § 3 tego przepisu i wykluczył ich wystąpienie. W ocenie Sądu, konkluzja organu oparta o ogólną, powierzchowną analizę tego przepisu jest błędna i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienia popełnione przez organ, skutkujące oceną o braku przesłanek do zastosowania art. 189f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a. nie oznaczają jednak, że Sąd stwierdza, iż naruszenie prawa było znikome lub że należało poprzestać na pouczeniu. Oceny tej, obejmującej pogłębioną analizę przesłanek w odniesieniu do Spółki, winien dokonać Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Sąd. Z treści art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. wynika, że organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W sprawie nie jest sporne, że pkt 2 tego przepisu nie miał zastosowania. Organ odnosząc się do zawartych w tym przepisie przesłanek podał, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia należy badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność. Uwzględnić należy również czas trwania naruszenia. Ponadto, zdaniem organu, znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej i ten element zdaniem organu ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy. Niemniej, w treści decyzji organ nie przedstawia argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" były przez organ rozważone i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, iż o znikomości naruszenia nie może być mowy. Organ nie wskazuje, co rozumie przez "rodzaj i charakter naruszenia", trudno zatem domyślać się, co dokładnie miał na myśli. W istocie, skoro organ pisze o rodzaju i charakterze "naruszenia", to nie może chodzić tu o rodzaj i charakter naruszanych norm, lecz o "rodzaj i charakter" działania podmiotu naruszającego prawo, cokolwiek miałoby to oznaczać. Organ w zasadzie nie analizuje "rodzaju i charakteru naruszenia", przez co Sąd rozumie brak wskazania na – przykładowo - stopnień umyślności, czy też winy, celowość działania itp. Organ nie wypowiada się też o innych wymienionych przez siebie kryteriach, tj. ani o "intensywności" naruszenia, ani też nie wskazuje na zaistnienie lub możliwość wystąpienia konkretnej szkody. Organ koncentruje się na znaczeniu i randze przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz wskazuje, że oceniając sprawę w kontekście art. 189f k.p.a. należy "mieć na uwadze cel regulacji ustawy". Sąd podziela stanowisko organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, jednak cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ nie podaje, że Skarżąca spółka jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do tej konkretnej sprawy, w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń ze strony Spółki. Ogólne stwierdzenie, że rzetelność i wiarygodność Rejestru wpisuje się w cele ustawodawstwa krajowego i unijnego, mającego za zadanie skuteczne eliminowanie przywołanych zjawisk, za pomocą ustanowionych środków prawnych, nie zastępuje analizy i oceny, czy ze strony Skarżącej jakiekolwiek zagrożenia płynęły. Organ powinien był ten konkretny przypadek jaki w sprawie wystąpił i mimo niewątpliwie istotnej rangi przepisów o Rejestrze, rozważyć indywidualnie i ocenić, czy okoliczności i charakter popełnionego przez Skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy. Stanowisko organu, opierające się na z góry przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez Skarżącą za "znikome", bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji Spółki, narusza art. 77 § 1 k.p.a. Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną przez organ jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru. Opóźnienie faktycznie nie było krótkotrwałe, jednak zdaniem Sądu organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko długość opóźnienia, lecz także ewentualne skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 189f § 1 k.p.a. nie daje podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Każdy przypadek należy bowiem rozpatrywać indywidualnie, nie tylko przez pryzmat naruszonych przepisów, lecz także z uwzględnieniem postawy podmiotu dopuszczającego się naruszenia prawa, a w szczególności skutków, jakie to konkretne naruszenie prawa wywołało. Wobec powyższego należy ponownie podkreślić, że na obecnym etapie sprawy Sąd nie stwierdza, że naruszenie prawa mogło mieć znikomy charakter. Oceny charakteru naruszenia powinien bowiem dokonać organ ponownie rozpatrujący sprawę. Niezależnie od zawartego w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. obligatoryjnego przypadku odstąpienia od nałożenia kary w sytuacji, gdy waga naruszenia prawa jest znikoma, organ powinien był też rozważyć zasadność zastosowania art. 189f § 2 k.p.a., który stanowi, że w przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 189f § 3 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia. Organ w nawiązaniu do art. 189f § 2 K.p.a. stwierdził, że z przepisu tego nie wynika obowiązek każdorazowego wyznaczania przez organ terminu, nawet przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisie. Organ podkreśla również, że dotyczy to przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Jednocześnie, po sformułowaniu pewnych ogólnych uwag rekapituluje, że w tej sprawie, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara miałaby być nałożona. Organ nie wskazuje jednak, jakie cele kary nie zostałyby spełnione przy zastosowaniu fakultatywnego odstąpienia od jej wymierzenia i poprzestaniu na pouczeniu. W tej konkretnej sprawie, do dnia wydania decyzji, obowiązek nie został jeszcze przez Skarżącą wykonany, zatem wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dowodów potwierdzających usunięcie naruszenia prawa, a po ich przedstawieniu - odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestanie na pouczeniu, mogło zadziałać motywująco. Tymczasem organ ogólnie wskazał, że wymierzenie kary okazało się również niezbędne dla ochrony interesu publicznego i uznał, że mając na uwadze tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i § 3 K.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. Zdaniem Sądu te ogólnikowe stwierdzenia nie wyjaśniają motywów odstąpienia od wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodów potwierdzających usunięcie naruszenia prawa. Organ nie wskazuje, dlaczego w sprawie zasadnym było zastosowanie represji i wymierzenie jednakowoż wysokiej kary pieniężnej. Regulacja art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. zdaniem Sądu wskazuje na to, że ważną funkcją kary administracyjnej nie jest automatyczna represja jako odpowiedź na naruszenie prawa, lecz raczej skłonienie adresata normy do usunięcia naruszenia prawa (§ 2 pkt 1), tj. w tym wypadku wykonanie obowiązku zgłoszenia do CRBR. Taka funkcja kary (doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem) wydaje się istotna szczególnie w tych wypadkach, gdzie nie mamy do czynienia z uporczywością, powtarzalnością naruszeń, działaniami przestępnymi itp. Nałożenie kary administracyjnej nie powinno być prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia. Takiego automatyzmu nie ma nawet w prawie karnym, a o tym, że nie powinno go być w prawie administracyjnym, świadczy stosunkowo niedawno (z dniem 1 czerwca 2017 r.) wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego Dział IVa – "Administracyjne kary pieniężne" (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 935)". W uzasadnieniu projektu nowelizacji negatywnie oceniono, że dotychczas nakładanie kar administracyjnych niejednokrotnie cechował automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia prawa. Także w piśmiennictwie słusznie wskazuje się że, "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym." – tak A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f). W rezultacie należy stwierdzić, że również ocena możliwości zastosowania art. 189f § 2 i 3 k.p.a., zdaniem Sądu zapadła z naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a. Organ faktycznie nie wyjaśnił, dlaczego nie wyznaczył stronie terminu do przedstawienia dowodów potwierdzających usunięcie naruszenia prawa, co umożliwiłoby poprzestanie na pouczeniu, a bezpośrednio przeszedł do zastosowania sankcji i wymierzenia kary pieniężnej, czym naruszono także normę określoną w art. 107 § 3 k.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać analizy i przedstawić jednoznaczną ocenę, dlaczego w ustalonych okolicznościach sprawy, fakt niezgłoszenia danych do Rejestru w wymaganym terminie skutkuje wymierzeniem kary, a także, dlaczego, w tej konkretnej sprawie zachodzi niemożność zastosowania przepisów art. 189f k.p.a., w tym § 3 tego przepisu, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Sądu. W dalszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca podnosi zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, wskazując niewspółmierność zastosowanych środków (kary). Jej zdaniem nakładanie znacznych kar pieniężnych, tak jak w niniejszej sprawie w kwocie 60.000 zł, wspomnianą zasadę narusza. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do wagi naruszenia, którego kara dotyczy. Zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 lub powiernik, lub osoba zajmująca stanowisko równoważne w podmiocie, o którym mowa w art. 58 pkt 6, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie lub podały informacje niezgodne ze stanem faktycznym, podlegają karze pieniężnej do wysokości 1.000.000 zł. Jak z kolei wynika z art. 189d k.p.a., wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła. W tym miejscu wypada zauważyć, że odnoszący się wyłącznie do osób fizycznych pkt 7 tego przepisu wskazujący na warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana, w tej sprawie nie znajduje zastosowania. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 1781/19, że przesłanki z pkt 1-6 opisane w art. 189d k.p.a. powinny być szczegółowo omówione w kontekście wymierzania określonej wysokości kary. W szczególności istotna okazać się może przesłanka wagi i okoliczności naruszenia prawa (pkt 1). Badania wymaga też częstotliwość naruszeń w przeszłości (pkt 2). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że górna granica kary wynosi 1.000.000 zł. Wymierzona Skarżącej kara w wysokości [...] zł wynosi tym samym 6% jej maksymalnej wysokości. Organ omówił w decyzji poszczególne kryteria wynikające z przepisu art. 189d pkt 1-6 k.p.a. Wziął przede wszystkim pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) to system, w którym są gromadzone i przetwarzane informacje o beneficjentach rzeczywistych, tj. osobach fizycznych sprawujących bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad spółką. Jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Organ zwrócił także uwagę na publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zarówno waga niedopełnionego obowiązku, jak i waga jego naruszenia jest znacząca. W odniesieniu do czasu trwania naruszenia prawa organ podkreślił, iż ustawowy termin do dokonania zgłoszenia informacji do CRBR dla Spółki upłynął [...] lipca 2020 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji obowiązek rejestracyjny nie został spełniony. Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 189d pkt 2 k.p.a. organ podał, że brak wypełnienia obowiązku dokonania rejestracji przez dany podmiot może wystąpić tylko raz. Nie stwierdził także, aby przed datą wszczęcia postępowania w sprawie Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Dalej organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do zastosowania przesłanki z art. 189d pkt 3, gdyż brak zgłoszenia do CRBR nie podlega odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej. Oceniając stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.) organ stwierdził, że naruszenie prawa było związane z brakiem działania Strony, lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B. wziął pod uwagę trwający w Polsce stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Ta okoliczność – jak wskazał organ nakładając karę pieniężną – wpłynęła na "obniżenie wysokości nałożonej kary w stosunku do jej wymiaru maksymalnego ". W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189d pkt 5 k.p.a. organ wskazał, że "działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne aby, zostały one podjęte, co do zasady, przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna. Chodzi o działania dobrowolne podjęte przez stronę przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej", jednak jak zauważono, Spółka ostatecznie nie dopełniła obowiązku zgłoszenia informacji. Odnosząc się do 189d pkt 6 k.p.a. organ stwierdził, że nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę dla Skarżącej, której wysokość można wskazać lub oszacować. Tym samym, organ nie podwyższył wymiaru kary proporcjonalnie do wielkości osiągniętej korzyści lub unikniętej straty. Wymiar kary uwzględnia brak ich osiągnięcia. Natomiast, odnośnie przepisu art. 189d pkt 7 k.p.a. organ podał, że warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Natomiast Spółka jest osobą prawną, a zatem w tym przypadku brak ustawowego wymogu, aby sytuacja finansowa Spółki była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej. Z powyższego wynika, że organ wprawdzie odniósł się w decyzji do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1-7 k.p.a., jednak nakładając sankcję, nie analizował sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować. Deficyty decyzji w tym zakresie skutkują naruszeniem art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. Zasada proporcjonalności powinna mieć szczególne znaczenie przy ustalaniu zasadności wymierzenia kary administracyjnej oraz jej wymiaru. Zasada ta wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Zasada proporcjonalności zwana bywa też zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Wyrażona jest w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Kara pieniężna to ingerencja w prawo własności, dlatego istnieje tu przestrzeń prawna do odwołania się do zasady proporcjonalności. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2021r., sygn. akt II GSK 145/21, zgodnie z którym "(...) Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa". Należy podać, że test proporcjonalności składa się z trzech kryteriów: przydatności, konieczności, oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu, tj. nie istnieje taki środek, który mógłby osiągnąć wyznaczony mu cel z równą skutecznością, a który jednocześnie byłby łagodniejszy dla prawnie chronionych wartości, zasad czy celów (por. A.Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX). Kryterium konieczności (najłagodniejszego środka) nakazuje spośród dostępnych środków wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla jednostki. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, aby nałożenie kary w niebagatelnej wysokości [...] zł było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Jest wysoce prawdopodobne, że w tej sprawie, na plan pierwszy wysunął się element represyjny, ponieważ – w ocenie Sądu – nie można z góry zakładać, że kwota odpowiadająca 6% górnej granicy możliwej kary jest proporcjonalna względem stwierdzonego naruszenia. Organ nie wypowiada się co do potencjału finansowego, uzyskiwanych dochodów i możliwości płatniczych Skarżącej, nie wiadomo zatem, jak dalece dolegliwa jest wymierzona kara. Wysokość kary powinna być zindywidualizowana, odniesiona do konkretnej sytuacji podmiotu, na który jest nakładana. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji o nałożeniu kary, że została wymierzona na poziomie 6% kwoty górnego ustawowego zagrożenia, niczego nie wyjaśnia. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby naruszeniu prawa towarzyszyła zła wola, chęć ukrycia czynu przestępnego, czy inny, wart napiętnowania cel, szczególnie, że organ nie stwierdził, aby Skarżąca odniosła jakiekolwiek korzyści z popełnionego naruszenia. Ponownie rozpatrując sprawę, organ rozważy i wyjaśni, mając na uwadze stanowisko Sądu, czy w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189f k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary, a jeśli nie, to uzasadni, dlaczego sam fakt niezgłoszenia danych do rejestru powoduje zastosowanie sankcji, w ustalonym przez organ wymiarze. W sytuacji stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i sytuacji finansowej Skarżącej, mając na względzie zasadę proporcjonalności. Stanowisko organu powinno uwzględniać wartości wynikające z zasad praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności oraz zaufania obywateli do państwa (por. M. Śliwa-Wajda, 5. Dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej w świetle art. 189d k.p.a. [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, red. Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka, M. Stahl, Warszawa 2019, LEX). Organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności indywidualizujące wymierzenie kary oraz jej wymiar. Końcowo należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. zgłoszenia informacji o beneficjentach rzeczywistych z dnia [...] sierpnia 2022 r., urzędowego poświadczenia odbioru z dnia [...] sierpnia 2022 r., maila zawierającego numer referencyjny zgłoszenia do CRBR z dnia [...] sierpnia 2022 r., rachunku zysków i strat Skarżącej za rok 2021 oraz deklaracji podatkowej CIT-8 wraz z potwierdzeniem jej złożenia. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidziana w tym przepisie możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Innymi słowy, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17). W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2022 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. [...], takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożyła skarżąca spółka. Z tego względu, Sąd oddalił wniosek organu o przeprowadzenie zdalnej rozprawy i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.