II SA/Go 101/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] wymierzającą G. sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 300.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry o nazwie [...] nr [...], [...]. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 847, ze zm., dalej u.g.h.). W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że [...] kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę w kiosku znajdującym się [...], obok numeru [...]. We wskazanej lokalizacji kontrolujący ujawnili włączone do sieci zasilającej trzy wyżej wskazane automaty do gry. Na tę okoliczność sporządzono stosowne dokumenty, między innymi protokoły oględzin oraz przeprowadzono eksperymenty procesowe (gry kontrolne). W toku kontroli ustalono, że właścicielem urządzeń i podmiotem urządzającym gry hazardowe na ww. automatach była G. spółka z o.o. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Po przeprowadzeniu dowodów w trakcie postępowania, w tym dowodów pozyskanych z równolegle toczącego się postępowania karno-skarbowego (opinii biegłego W.K. co do kwalifikacji automatów) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 300.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na wskazanych trzech automatach. W odwołaniu stron skarżąca zarzuciła tej decyzji rażące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej (art. 165 § 2 i 4, art. 165b § 1, art. 188) i ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 91, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. powołał się na treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających definicję gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz określających zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz wskazał na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy jako podstawy nałożenia kary pieniężnej we wskazanej wysokości. Powołując się na przeprowadzone eksperymenty procesowe oraz opinię biegłego sądowego sporządzoną w sprawie karno-skarbowej organ odwoławczy przyjął, że na automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem wprawione w ruch przyciskiem "START" bębny obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują samoczynnie. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych na tych urządzeniach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Na badanych automatach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne, które realizowane były bezpośrednio przez te automaty, z uwagi na wbudowany "hopper", tj. urządzenie do wypłaty wygranych lub za pomocą funkcji "wypłaty z ręki". Nadto możliwe jest korzystanie z funkcji AUTO, którymi grający inicjuje jedynie proces losowania, na który nie ma dalej wpływu. W konsekwencji organ przyjął, że gra na przedmiotowych automatach ma charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do kwestii, czy odwołująca się spółka jest urządzającym gry, organ odwoławczy podkreślił, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że ich dysponentem jest skarżąca spółka. Fakt ten potwierdził pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia przez organ I instancji kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z powodu naruszenia przepisów art. 6 ust. 1, 14 ust. 1 i 23a ust. 1 u.g.h. W skardze wniesionej do tutejszego sądu pełnomocnik spółki zarzucił decyzjom organów: a) rażące naruszenie art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; b) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe automaty oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na urządzeniach nie mają charakteru losowego; c) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; d) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię strona uznaje za niekompletną i wątpliwą (bowiem biegły spornych gier nie uruchomił i nie zbadał, a swoje wnioski oparł nie na wyniku badania konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano). e) naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej p.p.s.a.). Pierwszoplanową kwestią w sprawie jest prawidłowość ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej – w tym przypadku ordynacji podatkowej. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca spółka zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze nie kwestionowała okoliczności, że jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, iż przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć. Z wyżej przedstawionych powodów twierdzenia skarżącej w toku postępowania administracyjnego nie znalazły potwierdzenia. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Dokonana przez organy celne ocena dowodów, w tym oględzin automatów, przeprowadzonych eksperymentów procesowych oraz opinii biegłego W.K. sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 ordynacji podatkowej, a badaniem objęto wszystkie automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęta przez organy opinie biegłego W.K. zawierają szczegółowy opis działania automatów. Biegły jednoznacznie stwierdził, że gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, badane automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych oraz pieniężnych oraz, że gry wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z kolei odnosząc się do argumentów skarżącej, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18, CBOSA). Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z opcji POMOC w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z opinii biegłego dostępna kombinacja symboli (wyników gier), teoretycznie pozwalająca graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 500.000 wyników (kombinacji symboli). Można je przeanalizować po naciśnięciu przycisku POMOC i następnie przeglądać plansze. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że rozgrywanie gier w oparciu o opcję POMOC ma wymiar czysto teoretyczny. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji POMOC ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., III SA/Po 538/19, CBOSA). Jeśli chodzi o kolejny zarzut skargi, to ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015, II GSK 2032/15; CBOSA). Jak wskazano to w wyroku NSA z 5 listopada 2015 r., (II GSK 2032/15, CBOSA), w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Należy dodać, że organ I instancji odniósł w się w uzasadnieniu decyzji do Ekspertyz technicznych z [...] lutego 2018 r. rzeczoznawcy do spraw jakości produktów lub usług A.W. Organ wyjaśnił, że ekspertyzy nie dotyczą automatów zatrzymanych w wyniku kontroli w dniu [...] kwietnia 2018 r. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 ordynacji podatkowej, z którego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Wskazany przepis dotyczy jedynie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa i odnosi się do wskazanych w tym przepisie przypadków ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Postępowanie w sprawie wymierzania kary za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia nie jest postępowaniem podatkowym, a kara wymierzana jest na podstawie ustawy o grach hazardowych, natomiast kontrola przez funkcjonariuszy celnych przeprowadzona została w trybie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania przewidzianej w ordynacji podatkowej instytucji przedawnienia w sprawach, których przedmiotem jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Wbrew zarzutom skargi w sprawie której przedmiotem jest wymierzenie kary za urządzanie gry hazardowej na podstawie ustawy o grach hazardowych nie mogły znaleźć zastosowanie przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego - "Administracyjne kary pieniężne". Wyraźne wyłącznie stosowania przepisów kpa zawiera art. 3 § 1 pkt 2 kpa zgodnie z którym, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV i V. Natomiast w myśl art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zastosowanie przepisów tego działu kodeku wyłącza art. 189a § 2 k.p.a. Zarzut oparty na braku powiadomienia strony o wszczęciu postępowania jest bezzasadny (k. 180-181 akt administracyjnych). Nadto nie zostały naruszone gwarancje procesowe strony. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy zasadnie przyjęły, że stosowanie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1, lit a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wszystkie te elementy zostały w sprawie wykazane. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.