II SA/Go 346/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak sprawy: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.

W dniu [...] września 2017 r. o godz. 12:42 na Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie olej palmowy, masie 24120 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511 była firma P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, skarżąca). W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na: braku wpisu numeru zezwolenia drogowego przewoźnika, błędnym wpisaniu numeru rejestracyjnego naczepy ([...] zamiast prawidłowego [...]), podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu towaru na terenie kraju ([...], zamiast [...]). Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej również jako: NUCS) postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...] wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towaru, stosownie do treści art. 8 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej jako: ustawa SENT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NCUS decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], nałożył na przewoźnika karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego NUCS przed wymierzeniem kary pieniężnej powinien przeanalizować argumentację strony zawartą w odwołaniu w kontekście ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, celem ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, oraz wyjaśnić rozbieżności w zakresie podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUCS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p), art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 11, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1178) nałożył na P. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów [...]. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przewoźnik otrzymał numer referencyjny od odbiorcy towaru, uzupełnił zgłoszenie, jednak przed wjazdem na terytorium kraju, a po załadunku na właściwy zestaw pojazdów, nie dokonał aktualizacji tego zgłoszenia w zakresie dotyczącym numeru rejestracyjnego naczepy, miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju i wpisania numeru licencji przewoźnika. Organ wyjaśnił, iż co prawda w niniejszej sprawie podano błednie numer naczepy jak i błędnie miejsce rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju wymagające aktualizacji zgłoszenia, to z uwagi na fakt, że późniejszym zdarzeniem od załadunku było przekroczenie granicy państwa wymagające aktualizacji zgłoszenia, to w trakcie tej aktualizacji należało dokonać zmiany pozostałych pól zgłoszenia, w związku z tym obie nieprawidłowości zaklasyfikowano łącznie jako brak aktualizacji zgłoszenia, określony w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, a nie jako dwa odrębne naruszenia. Organ doda, iż fakt braku aktualizacji zgłoszenia przewozu traktowany jest przez ustawodawcę w kategorii poważniejszego uchybienia, aniżeli brak uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji, w związku z czym nieprawidłowości rozpoznano łącznie i wymierzono karę w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. NUCS wyjaśnił dalej, ze uzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT podczas kontroli nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do odstąpienia w niniejszej sprawie od nałożenia kary, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Według organu powstałe naruszenia ustawy SENT nie są skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ww. ustawą była stronie znana. Organ podkreślił, że nie jest to sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków albo regulują nałożone kary pieniężne. Brak nałożenia kary na przewoźnika za stwierdzone w przedmiotowym postępowaniu uchybienia byłoby, zdaniem organu, zachowaniem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem pozostałych podmiotów. NUCS zwrócił przy tym uwagę, że powstałe naruszenie nie miało charakteru incydentalnego, bowiem wobec przewoźnika prowadzono już postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy SENT. Dalej organ przeanalizował sytuację ekonomiczną spółki i stwierdził, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podał, że pomimo iż płynność finansowa spółki, która oznacza zdolność podmiotów do wywiązywania się w terminie z najbardziej wymagalnych (krótkoterminowych) zobowiązań jest niekorzystna, bowiem kształtuje się na dzień [...] grudnia 2017 r. na poziomie 0,51 przy optymalnej wartości wskaźnika bieżącej płynności finansowej wynoszącej od 1,5 do 2, to jednak wzrost poziomu osiągniętego zysku netto z kwoty 2 836.554,62 zł w 2016 r. do kwoty 3 932.469,38 zł, co stanowi 138% dynamiki wzrostu, świadczy o możliwości pokrycia wymagalnego zobowiązania. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę decyzji i odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1, dalej jako: Rozporządzenie Komisji UE nr 1407/2013), w zw. z art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Odwołująca zarzuciła organowi I instancji nieuwzględnienie następujących okoliczności faktycznych, tj. fakt dopełnienia przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia przewozu towarów, poprzez wypełnienie formularza SENT oraz zaniedbanie przewoźnika w zakresie aktualizacji tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej powstałe naruszenie było niewielkie, bowiem nastąpiło wymagane przepisami zgłoszenie przewozu towarów objętych monitorowaniem, a brak numeru zezwolenia stanowił informację, którą można pozyskać z rejestrów ogólnie dostępnych. Nadto strona zaznaczyła, iż niezwłocznie po stwierdzeniu braku aktualnych danych w zgłoszeniu SENT dokonała ich aktualizacji – na granicy Polski w [...]. Skarżąca zaznaczyła, że organ powinien odstąpić od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes podatnika i interes publiczna. Wskazała, że wywiązuje się ze swoich zobowiązań publiczno-prawnych oraz cywilnych i nie posiada żadnych zaległości podatkowych, a wykonanie przewozu nie powodowało jakiejkolwiek szkody czy uszczuplenia w finansach publicznych. Powstałe naruszenie ma charakter incydentalny i przy uwzględnieniu ilości zarejestrowanych w systemie SENT przewozów oraz powstałych uchybień, naruszenie to stanowi setną część promila realizowanych przewozów. Skarżąca wyjaśniła również, że w latach 2016-2017 otrzymała niewielką pomoc de minimis, w kwocie 33.000 zł., zatem spełniła przesłankę z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013, ponieważ nie przekroczyła kwoty 100.000 EUR tej pomocy w okresie trzech lat podatkowych. W ocenie strony organ pominął Rozporządzenie Komisji UE nr 1407/2013 i w treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie odniósł się do przepisów ww. rozporządzenia. NUCS przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1351/19 stwierdzono nieważności zaskarżonej decyzji, wskazując że właściwym do rozpoznania przedmiotowego odwołania i wydania w tym zakresie stosownej decyzji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wobec powyższego, po uprawomocnieniu się wyroku DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego NUCS błędnie zakwalifikował ujawnione w czasie kontroli nieprawidłowości i w oparciu o błędną podstawę prawną wszczął postępowanie z urzędu, gdyż właściwą podstawę powinien stanowić art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zatem, zdaniem DIAS, dokonane przez przewoźnika naruszenie polegające na błędnym wpisaniu numeru naczepy oraz podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju należy klasyfikować jako zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości 10.000 zł. Na skutek złożonej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 43/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu odmienna ocena prawnomaterialnej kwalifikacji stwierdzonych naruszeń przepisów ustawy SENT wskazanej na etapie wszczęcia postępowania nie oznacza, że doszło do przekroczenia przedmiotowych granic sprawy. Sąd wyraził stanowisko, że istotne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie wyznaczonym w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie (wymierzenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT) oraz dotyczyło faktów w nim wskazanych, wynikających z protokołu kontroli. Dokonanie prawidłowej oceny prawnej stwierdzonych naruszeń i zastosowanie właściwej sankcji ma przede wszystkim znaczenie już na etapie podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obydwie strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1327/21 oddalił skargi kasacyjne. NSA podzieliło stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. NSA zauważyło przy tym, że brak aktualizacji danych prowadzi do takiego samego stanu rzeczy odnośnie do prawdziwości informacji jak zgłoszenie danych od początku nieprawdziwych. W rezultacie dane w rejestrze SENT są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stany rzeczy. Dalej w treści wyroku kasacyjnym Sąd wskazał, że powyższe różnice pomiędzy organami obydwu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, a także w zakresie kwalifikacji prawnej naruszeń obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów i określenia podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, nie uzasadniają uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jeżeli następstwem tych różnic nie jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec braku stwierdzenia przez organ odwoławczy takiej konieczności, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, DIAS nie miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Nie ma więc potrzeby wydawania przez organ pierwszej instancji wskazanego przez organ odwoławczy nowego postanowienia o wszczęciu postępowania ani przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. NSA dodał, że w okolicznościach faktycznych sprawy ewentualne wyrażenie przez organ odwoławczy innej oceny prawnej co do kwalifikacji materialnoprawnej naruszenia obowiązków przez przewoźnika, niż to uczynił organ I instancji i w razie potrzeby dostosowanie do tej oceny rozstrzygnięcia bez naruszenia zakazu reformationis in peius nie będzie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS decyzją z dnia [...] maja 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2018 r., wskazując jako podstawę prawną (na końcu decyzji) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 zw zw. z art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przedstawił treść art. 122 i art. 127 O.p. Następnie podał, że art. 3 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej które podlegają monitorowaniu, natomiast na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z treści art. 3 ust. 11 niniejszej ustawy, zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów systemem monitorowania jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej "CN" od 1507 do 1516, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, obowiązek przesyłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, 3) numery rejestracyjne środka transportu, 4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Jak wynika natomiast z projektu ustawy SENT, jej zadaniem jest ochrona handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. DIAS podniósł, że stosownie do art. 8 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (ust. 1). Przepisy ustawy dopuszczają zatem możliwość dokonywania zmian w zgłoszeniu, z wyjątkiem, o którym mowa w ust. 2, wskazując jednocześnie podmioty zobowiązane do aktualizacji danych w nim zawartych. Zdaniem organu odwoławczego analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przewoźnik ma obowiązek dokonania aktualizacji tych danych, do których zgłoszenia był zobowiązany. Skoro obowiązkiem odbiorcy jest dokonanie zgłoszenia i wprowadzenie danych, o których mowa w art. 6 ust. 2, a następnie przekazanie numeru referencyjnego przewoźnikowi, który ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w ust. 3, to również na tych podmiotach spoczywa obowiązek aktualizacji tych danych w takim zakresie, w jakim zobowiązani byli wprowadzić je do systemu. Zdaniem organu II instancji NUCS zasadnie uznał, iż w sprawie zastosowanie ma art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, co musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej. Podniósł, że przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma również działanie odstraszające i prewencyjne. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii związanej z ewentualnym odstąpieniem od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Podał, że pojęcie ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie, więc ocena spełnienia przesłanki z ww. uregulowania należy do organów orzekających. Wyjaśnił, iż zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Zaznaczył, że o istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, lecz kryteria zobiektywizowane, inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Wskazał przy tym, że użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ zwrócił uwagę, że w interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. DIAS wyjaśnił także, że uwzględniając ustawowe określenie interesu publicznego, które należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, w jego ocenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystnym dla ogółu. Zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. Organ stwierdził, że zwrot "ważny interes przewoźnika" powinien uwzględniać trudną sytuację ekonomiczną podmiotu, w szczególności taką, która wiązałaby się z zagrożeniem dla jego interesu. Następnie organ przedstawił, że analiza zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wykazała, iż spółka w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] września 2018 r. dokonała łącznie 6531 przewozów towarów zarejestrowanych w systemie SENT. W oparciu o przeprowadzone kontrole sporządzono 10 protokołów stwierdzających nieprawidłowości skutkujące nałożeniem kar pieniężnych, w 8 przypadkach były to nieprawidłowości dotyczące braku uzupełnienia danych przez przewoźnika. Ponadto spółka była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 32.996,00 zł, stanowiącej równowartość 7.758,96 EUR. W latach 2016 i 2017 spółka osiągnęła dochody odpowiednio w kwotach 4 037.186,20 zł i 5 066.592,59 zł. Organ stwierdził, że powyższe oznacza, iż spółka nie odnotowuje strat i nie zmniejsza się również przepływ środków finansowych. Jej obroty nie ulegają zmniejszeniu i nie występuje zjawisko zwiększenia zapasów, czy też niewykorzystania potencjału do świadczenia usług. Nie rośnie suma zadłużenia ani kwota odsetek od zobowiązań. Nie maleje wartość aktywów netto , co potwierdzają informacje zawarte w dokumentach finansowych przekazanych przez organ skarbowy. Organ odwoławczy ponownie przedstawił stanowisko dotyczące poziomu płatności finansowej spółki, która kształtuje się na poziomie 0,5 i wskazał, że spółka jest w stanie pokryć bieżące wymagalne zobowiązanie w kwocie 10.000 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. nieuwzględnienie art. 6. ust. 3 lit. f ustawy SENT, - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8. ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT - naruszenie przepisów postępowania art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 O.p. - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w związku z art. 2a O.p. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zasądzenie od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, dopuszczenie jako dowód w sprawie decyzji NUCS z dnia [...] października 2021 r., nr : [...]. Skarżąca podniosła, że nie wpisała nr licencji przewozowej, bowiem system PUESC do 2 października 2017 r. wprowadzał przewoźnika w błąd informując, że pole gdzie należy wpisać nr licencji nie jest obligatoryjne i powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarzucił organom nierozróżnianie naruszeń wynikających z art. 8 ust. 1ustawy SENT od naruszeń z art. 6 tej ustawy. Spółka wyjaśniła także, że powstałe naruszenia wynikają z ludzkiego błędu, zwrócił przy tym uwagę, że nieprzestrzeganie ustawy SENT w tym zakresie nie miało negatywnych konsekwencji dla budżetu państwa. Podkreśliła, że celem ustawy SENT jest zapobieganie nieuczciwego wprowadzania do Polski towarów akcyzowych, nie miała karać uczciwych przewoźników za drobne omyłki, które są bez znaczenia dla prawidłowej realizacji transportu. Skarżąca podniosła, że organy kontrolne powinny prowadzić postępowanie przez pryzmat celu ustawy a nie poprzez przepisy Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła organowi, że zasadność nałożenia kary oparto na dobrej kondycji finansowej spółki, a organ nie uwzględnił wniosków strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie wyjaśnić należy, iż Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z treścią cyt. art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożyły obie strony. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot tak rozumianej kontroli stanowiła w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...]. którą nałożono na Spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów. Wyjaśnić należy, iż przedmiotowa sprawa była już dwukrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjnie. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1351/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji DIAS z dnia [...] maja 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję NUCS z [...] listopada 2018 r., jako wydanej przez niewłaściwy miejscowo organ odwoławczy. Wskazano, że sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Na powyższe wskazuje treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegającego właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów i stanowiącego lex specialis wobec art. 17 § 1 O.p., określającego odmienną zasadę ogólną co do właściwości miejscowej organów podatkowych. Stwierdził też, że użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Z kolei przedmiotem rozpoznania w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 43/21 stanowiła decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. uchylająca decyzję NUCS z dnia [...] listopada 2018 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wyrokiem tym zaskarżona decyzja kasacyjna organu odwoławczego została uchylona, gdyż zdaniem Sądu brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji wobec stwierdzenia przez DIAS dokonania przez NUCS błędnej kwalifikacji prawnej stwierdzonych w trakcie kontroli naruszeń i wszczęcie postępowania w oparciu o błędną kwalifikację prawną. Nie dokonując oceny w zakresie kwalifikacji prawnej stwierdzonego naruszenia stwierdzonego protokołem kontroli z [...] września 2017 r. i nie odnosząc się do istoty sprawy, Sąd jedynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., ponieważ w sprawie nie ma potrzeby poszerzenia materiału dowodowego w całości lub znacznej części. Następnie wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1327/21 NSA oddaliło skargi kasacyjne Spółki oraz organu od w/w wyroku. NSA podzielił ocenę WSA w Gorzowie Wlkp. wyrażoną w zaskarżonym wyroku i jednocześnie wskazał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy dopuszczalne jest ewentualne wyrażenie przez organ odwoławczy innej oceny prawnej co do kwalifikacji materialno prawnej naruszenia obowiązków przez przewoźnika, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest zgodnie z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. związany wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. i oddalającym skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 18 listopada 2021 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Uwzględniając zakres jakiego dotyczyły opisane powyżej prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż związanie z nich wynikające w pierwszym przypadku (wyrok WSA w Warszawie) odnosi się wyłącznie do kwestii określenia w przedmiotowej sprawie właściwości miejscowej organu odwoławczego, a którym uznano, że jest DIAS jako organ II instancji wobec NUCS. Natomiast odnośnie wyroku NSA uznać należy, iż związanie, w rozumieniu powyżej opisanym odnosi się z kolei wyłącznie do stwierdzenia braku przesłanek uzasadniających wydanie przez DIAS decyzji kasacyjnej w przypadku przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennej kwalifikacji prawnej stwierdzonego naruszenia niż organ I instancji. Podkreślić należy jednocześnie, iż NSA w w/w wyroku nie dokonał oceny, ani nie poczynił żadnych wskazań, odnoszących się do kwestii merytorycznych przedmiotowej sprawy, tj. kwestii dotyczącej prawidłowości nałożenia kary pieniężnej. Powyższe zagadnienie będzie zatem przedmiotem oceny dopiero w niniejszej sprawie. Przechodząc zatem dalej do oceny merytorycznej na gruncie przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym dane przewoźnika (pkt 1), numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3), miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju (pkt 4), numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (pkt 6). Przy czym w myśl art. 8 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Stosownie zaś do treści art. 24 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (pkt 1), zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru (pkt 2) - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Podkreślić należy, iż konstrukcja art. 24 ust. 1 ustawy SENT określa odpowiedzialność obiektywną wskazanych w regulacji podmiotów (w niniejszej sprawie przewoźnika) uzależniając nałożenie kary na wskazane w niej podmioty od niewykonania jednego z obowiązków. Nie bez powodu w przepisie tym, w pkt 1, użyty jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1". Samo zatem niewykonanie wskazanego obowiązku jest więc wystarczające do pociągnięcia zobowiązanego podmiotu do odpowiedzialności za naruszenie przepisów omawianej ustawy. Organy związane treścią tego przepisu nie mają przy tym żadnego wyboru, czy też luzu decyzyjnego, a nałożenie kary, w przypadku stwierdzenia niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy jest ich obowiązkiem. Jakiekolwiek uchylenie się od tego obowiązku stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa. W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT tj. oleju palmowego (CN 1511) o masie 24.120 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] września 2017 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu dotyczące wpisania odmiennego numeru naczepy niż ten, którym wykonywany był transport oraz odmiennego miejsca wjazdu na terytorium Polski niż podany w zgłoszeniu, a także braku wpisania numeru licencji przewoźnika. Powyższe potwierdza treść załączonego do akt sprawy protokołu z kontroli nr [...], podpisanego przez kierującego pojazdem. Opisane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącą w toku postępowania. Organy uznały, iż w tak opisanych okolicznościach Spółka jako przewoźnik uchybiła ciążącemu na niej obowiązkowi aktualizacji zgłoszenia przewozu towaru, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Wobec powyższego za uzasadnione uznały organy zastosowanie w sprawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, skutkującego nałożeniem na skarżącą kary w kwocie 10.000 zł. Przy czy wskazać należy, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż numer referencyjny przewoźnik otrzymał od odbiorcy, uzupełnił zgłoszenie, ale przed wjazdem na terytorium kraju, a po załadunku na właściwy zestaw pojazdów, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, skarżąca nie dokonała aktualizacji zgłoszenia co do numeru rejestracyjnego naczepy, miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju i nie wpisano numeru licencji przewoźnika. NUCS wyjaśnił, iż przekroczenie granicy państwa było zdarzeniem późniejszym niż załadunek towaru i wymagało aktualizacji zgłoszenia w zakresie niezbędnych danych, dlatego powyższe nieprawidłowości zakwalifikowano łącznie. Organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji nie odniósł się tak szczegółowo do podstaw zastosowanej kwalifikacji prawnej stwierdzonego naruszenia. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w zaskarżonej decyzji organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji. Po pierwsze w podstawie prawnej decyzji (wskazana na końcu decyzji) DIAS wskazał na art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy SENT. Po drugie treść tych przepisów przywołana została w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji, a do tego wskazano wprost w treści decyzji, iż kara pieniężna została wymierzona Spółce za niedokonanie aktualizacji danych w zgłoszeniu. Co prawda uprzednio, w treści decyzji kasacyjnej z dnia [...] listopada 2020 r., uchylonej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 marca 2021 r. (od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA o sygn. akt II GSK 1327/21), DIAS wskazywał na zasadność zastosowania w sprawie innej podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej (art. 24 ust. 1 pkt 2) niż organ I instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. Mając na uwadze jednak, iż decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. została trwale usunięta z obrotu prawnego, a w świetle uzasadnienia wyroku z dnia 18 listopada 2021 r., NSA jednoznacznie wskazało na możliwość dokonania przez DIAS samodzielnej kwalifikacji materialnoprawnej naruszenia, uznać należało, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę mógł dokonać ponownie oceny w tym zakresie, nie będąc związanym swoim wcześniejszym stanowiskiem, a brak było w tym zakresie wiązącej oceny sądów. W tej sytuacji odstąpienie przez DIAS od wcześniej wyrażonego w decyzji z [...] listopada 20202 r. stanowiska i ostatecznie podzielenie stanowiska organu I instancji co do kwalifikacji prawnej naruszenia Spółki, nie budzi zastrzeżeń Sądu. W ocenie Sądu opisane powyżej stanowisko organów i ich argumentację (w szczególności organu I instancji) uznać należy za prawidłowe. Okoliczność, że zgłoszenie [...], na podstawie którego dokonywano przewozu oleju palmowego zawierało błędy jest niewątpliwa (treść dokumentu SENT oraz protokół z kontroli) i niekwestionowana. W dokumencie tym widniał inny numer naczepy niż wykonywany był przewóz i inne miejsce wjazdu na terytorium kraju, brak było też numeru licencji przewoźnika. Zaistnienie wskazanych niezgodności, niezależnie od przyczyn ich wystąpienia, ciężaru naruszenia, obligowały zdaniem Sądu działające w sprawie organy do nałożenia na przewoźnika administracyjnej kary pieniężnej. Według art. 6 ust. 3 ustawy SENT zgłoszenie musi być uzupełnione przez przewoźnika o wskazane dane przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju i musi być w świetle art. 8 ust. 1 ustawy SENT niezwłocznie zaktualizowane. Zatem zgodzić należy się z organem, iż konieczność aktualizacji danych, w tym miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju zachodził przed przekroczeniem granicy państwa, a wówczas aktualizacji podlegały także pozostałe dane. Z akt sprawy wynika, iż w protokole z kontroli przeprowadzonej [...] września 2017r. funkcjonariusze na podstawie stwierdzonych naruszeń wskazali co prawda na niezgodność danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, jednak zauważyć należy, iż protokół stanowi dowód w postępowaniu, a to organ prowadzący postępowanie na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonuje oceny i kwalifikacji prawnej stwierdzonego naruszenia. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organ, w szczególności I instancji, szczegółowo wyjaśnił w treści decyzji podstawy dokonanej kwalifikacji prawnej naruszenia i nałożenia kary pieniężnej, które w ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń. Odnośnie dokonanej przez organy kwalifikacji prawnej naruszenia zwrócić należy dodatkowo uwagę, iż sama skarżąca w odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. potwierdziła, iż zaniedbanie jakiego się dopuściła, o którym mowa w protokole z [...] września 2017 r., to brak aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu (numer naczepy i trasy wjazdu na teren kraju) oraz wpisania numeru licencji Spółki na przewóz towarów. Spółka podkreśliła w odwołaniu, iż brak aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT dotyczących miejsca wjazdu do kraju i numeru naczepy zostały niezwłocznie uzupełnione na granicy w [...]. Dodatkowo, odnosząc się do zastosowanej przez organy podstawy prawnej nałożonej na Spółkę kary pieniężnej, Sąd zwraca uwagę, iż analiza stanów faktycznych i prawnych w orzeczeniach sądów administracyjnych (dostępnych w bazie orzeczeń CBOIS, np. wyrok WSA w Gdańsku z 25 lutego 2021 r., III SA/Gd 890/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2022 r., III SA/Gl 1804/21) w przedmiocie nałożenia kary na podstawie ustawy SENT, wskazuje, że przy podobnie opisanych naruszeniach, w podobnych stanach faktycznych, raz stosowany jest przez organy jako podstawa nałożenia kary art. 24 ust. 1 pkt 1, a innym razem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1893/21 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd I instancji zamiennie posługuje się pojęciem zgłoszenia danych niezgodnych z rzeczywistością oraz braku aktualizacji, mimo że art. 24 ust. 1 w pkt 1 i 2 ustawy SENT przewiduje dwie odrębne podstawy prawne nałożenia kary pieniężnej, uznał, iż pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, gdyż art. 24 ust. 1 ustawy SENT przewiduje tożsamą karę za niewykonanie obowiązku aktualizacji i zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Przechodząc do dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poddać należało analizie prawidłowość rozważenia przez organy przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści ww. przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19 www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej strony skarżącej. Organy wskazały, że spółka nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych, nie jest w stosunku do spółki prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie wydano spółce decyzji dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w latach 2016-2018 złożyła 3 deklaracje wskazujące, że była stroną zbycia-nabycia składników majątkowych. Spółka dokonała zakupu środków trwałych w 2017 r. na łączą kwotę 11.678.797 zł oraz w 2018 r. na kwotę 12.812.738 zł. W latach 2016 - 2017 spółka była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 32.996 zł, stanowiącej równowartość 7.758,56 EUR. Nadto z analizy bilansu oraz rachunku zysku i strat za 2016-2017 nie wynika, że sytuacja finansowa spółki jest niekorzystna bądź też znacząca się pogarszała. Organ słusznie też zwrócił uwagę na dynamikę wzrostu osiągniętego zysku netto przy porównaniu roku 2016 i 2017 i możliwość pokrycia przez Spółkę bieżących wymagalnych zobowiązań. Dodać należy, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów mogących podważyć powyższy wniosek. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, wpływa na sytuację ekonomiczną. Taki jest jeden z celów jej wymierzenia w następstwie stwierdzenia naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony skarżącej pozwalają przyjąć, że nie stanowi ona zagrożenia dla interesów skarżącej spółki, dla jej bytu. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie zostało spełniona również druga przesłanka określona w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu. Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2017 Spółka uzyskała dochód w wysokości 5.066.592,59 zł przy przychodzie wynoszącym 189.223.492,34 zł. W sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez Spółkę dochodu, z tego punktu widzenia nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej (podobna ocena sytuacji Spółki, w tym za kolejne lata, dokonywana była także na gruncie innych spraw por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 281/22). W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Przewidziane w ustawie SENT kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, czy podanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji mają przede wszystkim charakter prewencyjny (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, CBOSA). Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu takie okoliczności nie zachodzą. Nie powinno budzić wątpliwości, że w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Wymaga również podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy skala stwierdzonych naruszeń była znaczna i miała istotny charakter. Organ wskazał w tym zakresie również, że ilość (10) stwierdzonych w stosunku do strony skarżącej przypadków naruszeń ustawy SENT, przy wykonanych w okresie od kwietnia 2017 r. do września 2018 r. 6531 przewozów, nie przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, stwierdzone naruszenie miało istotny charakter, w szczególności w zakresie rozbieżności w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia celu ustawy, którym miało być umożliwienie organom państwa skutecznego monitorowania obrotu towarami ,,wrażliwymi". Z przedstawionych względów zarzut naruszania art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT Sąd uznał za niezasadny. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą organy administracji publicznej winny podejmować działania proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie powinny nakładać na stronę obowiązków niewspółmiernych do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Dotyczy to również podejmowania środków dyscyplinujących, czy też o charakterze sankcyjnym w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego w drodze ustawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości 10.000 zł za stwierdzone naruszenia jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałyby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonych naruszeń nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji mogła uniemożliwić osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Reasumujac, Sądu uznał, iż organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Wyjaśnić należy, iż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd dostrzegł, iż decyzja DIAS zawiera pewne uchybienia, jednak w cenie Sądu pozostają one bez wpływu na wynik postępowania i wobec tego nie uzasadniają uchylenia decyzji organu II instancji. DIAS w dwóch miejscach tj. na 8 i 11 uzasadnienia wskazał na art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, który nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy danych w zakresie imienia, nazwiska nazwy przewoźnika i adresu zamieszkania lub siedziby. Do tego na str. 11 uzasadnienia organ wspomniał o licencji podwykonawcy, którego w stanie faktycznym nie było. Powyższe uchybienia należy jednak uznać za omyłki nie wywierające wpływu na wynik postępowania, które pojawiły się całkowicie przypadkowo, bez związku z przedmiotową sprawą. Do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim fakt prawidłowego określenia przez organ przepisów w podstawie prawnej, przytoczenie pełnej treści tych przepisów w uzasadnieniu decyzji i prawidłowe opisanie stanu faktycznego. W ocenie Sądu jako chybione należy ocenić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 8 rozporządzenia Komisji (UE) nr 147/2013 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć bowiem trzeba, że żaden przepis rozporządzenia nr 1407/2013 nie określa obowiązku przyznania przedsiębiorstwu pomocy de minimis. Z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy SENT wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej należy traktować jako pomoc de minimis, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, co oznacza m.in., że może być udzielona tylko wówczas, gdy w przypadku określonego przedsiębiorcy nie zostały przekroczone progi tej pomocy określone w rozporządzeniu nr 1407/2013. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że w latach 2016-2017 skarżąca była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 32.996 zł stanowiącej równowartość 7.758,96 Euro. Dopuszczalna wysokość pomocy de minimis dla przedsiębiorcy transportowego wynosi 100.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych (art. 3 ust. 2 tiret drugie rozporządzenia nr 1407/2013), a zatem ewentualne odstąpienie w tej sprawie od nałożenia kary pieniężnej nie doprowadziłoby do przekroczenia wskazanego progu. Niemniej jednak art. 26 ust. 3 ustawy SENT określa tylko część przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zaś pozostałe, zasadnicze przesłanki określa art. 24 ust. 3 tej ustawy i są nimi "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", które jak już wyżej wskazano w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Powyższe wykluczało zatem możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1203/21 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dodać należy odnośnie art. 2a O.p., na który wskazała skarżąca, a zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnik, iż przepisy rozporządzenia nr 1407/2013 i ustawy SENT nie są przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, która zwróciła uwagę, że brak wpisania numeru zezwolenia drogowego przewoźnika nie powinno być uznawane za naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT i że w początkowej fazie obowiązywania ustawy SENT system PUESC wprowadzał przewoźników w błąd, informując, iż wypełnienie tego pola nie jest obligatoryjne. W istocie analiza orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 sierpnia 2022 r., II SA/Go 257/22 i inne wyroki w nim przywołane) potwierdza, że na początku obowiązywania ustawy SENT przewoźnicy mieli trudność z interpretacją obowiązku wypełnienia pola w zakresie numeru licencji przewoźnika. W przedmiotowej sprawie jednak opisana nieprawidłowość jest jedną z trzech, a nie jedyną, co ma istotne znaczenie. Zaistniałe w sprawie uchybienia organ zakwalifikował ostatecznie jako jedno naruszenie polegające na braku aktualizacji danych. Organy nie potraktowały każdego z uchybień odrębnie, w ten sposób nie nakładając odrębnie za poszczególne naruszenia karę, co należy uznać za korzystne dla strony. Odnosząc się do zgłoszonego w skardze wniosku o dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji NUCS z dnia [...] października 2021 r. o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej Sąd wyjaśnia, iż brak było podstaw do jego uwzględnienia. Zasadniczo, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i tylko wyjątkowo, o ile zachodzą przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a., może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., I OSK 308/13, CBOSA). W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosku dowodowego wskazanego przez skarżącego nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, iż załączona do skargi decyzja z [...] października 2021 r. nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż jest to decyzja wydana w innej sprawie, o odmiennym stanie faktycznym niż w rozpoznawanej sprawie, gdzie naruszenie ograniczało się do błędu w zakresie podania w zgłoszeniu SENT numeru naczepy (błąd w zakresie dwóch końcowych liter). Mając na uwadze powyższe rozważania Sad działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.