II SA/Op 90/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant st. insp. sądowy Katarzyna Stec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier oddala skargę.

Decyzją z dnia 4 lipca 2019 r., nr [...], Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nałożył na A Sp. z o.o. w [...] (zwana dalej Spółką lub skarżącą) karę pieniężną w kwocie 300.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier FINDER ENERGY nr [...], FINDER HOT FUN nr [...] oraz FINDER TURBO nr [...]. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, podając, że w dniu 10 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach w B w [...]. W toku podjętych czynności, udokumentowanych w protokole kontroli nr [...], ujawniono i zatrzymano: trzy przedmiotowe urządzenia, umowę najmu z dnia 15 października 2017 r., nr [...], oraz załącznik do protokołu z czynności kontrolnych. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli dokonano oględzin ww. automatów oraz przeprowadzono eksperyment i dowody z przesłuchania świadków, tj. M. Z. oraz M. G. Wskazał, że w ramach dochodzenia w dniu 26 września 2018 r. dokonano dodatkowych oględzin zatrzymanych urządzeń oraz uzyskano opinię biegłego sądowego z dnia 30 listopada 2018 r. Następnie organ postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji. Kolejnym postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz postępowania karno-skarbowego. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy, wyjaśniając m.in., że dla uznania gry za "grę na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: gra musi być prowadzona na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym, elektronicznym, w tym komputerowym lub odpowiadać zasadom gier na automatach urządzanym przez sieć Internet; gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym na uwadze należy mieć definicję określoną w art. 2 ust. 4 ustawy; gra musi zawierać element losowości, czyli element przypadku, od którego w szczególności zależy wynik. Natomiast gra posiada element losowości, gdy wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przypadkowy, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, predyspozycji, woli czy wiedzy. Z kolei, jeżeli określone przedsięwzięcie organizowane jest publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nawet nieodpłatnie, choćby tylko w celu pozyskania większej liczby klientów dla podstawowej działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę, np. gastronomicznej, usługowej czy handlowej, wskazuje to na komercyjną postać realizowanej aktywności. Podkreślił organ, że co do zasady urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach może być realizowane po uzyskaniu koncesji, w precyzyjnie określonym i wydzielonym miejscu, jakim jest kasyno gry. W świetle zaś art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, a jej wysokość - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy - w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Organ wyjaśnił też, że "urządzanie gier" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze "logistyczne" umożliwiające realizowanie w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, wszelka aktywność i podejmowanie procesów dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych oraz organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem prowadzenia gier. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ podniósł, że w toku kontroli nie stwierdzono poświadczenia rejestracji automatów do gier przechowywanych w miejscu ich eksploatacji oraz umieszczenia na nich numerów rejestracji. W ocenie organu, bezsporne jest również to, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie udzielił żadnej koncesji na prowadzenie kasyna gry w badanej lokalizacji, co wynika także z wykazu wydanych i obowiązujących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na podstawie oględzin automatów i przeprowadzonego eksperymentu organ ustalił, że warunkiem aktywności automatów była konieczność zakredytowania ich odpowiednią kwotą pieniędzy, za którą gracz otrzymywał punkty wskazane w polu LICZNIK oraz możliwość wyboru gry i odpowiedniej stawki. Na ekranie wyświetlane były kolumny ze znakami, czyli imitacja bębnów z symbolami. Po przyciśnięciu przycisku lub pola START, dany automat uruchamiał proces gry, w wyniku którego następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlonych na ekranie bębnów oraz samoczynne ich zatrzymanie. Dane urządzenie wykonywało losowanie bez udziału grającego, jego woli, zatrzymując ostatecznie obracające się bębny w sekwencji figur, na którą grający nie miał żadnego wpływu. W sytuacji gdy losowanie kończyło się wynikiem negatywnym, pomniejszeniu ulegał stan LICZNIKA. Organ wskazał, że powołany w toku postępowania karno-skarbowego biegły sądowy – R. R. sporządził opinię z dnia 30 listopada 2018 r., w której stwierdził, iż przedmiotowe urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy) Podkreślił, że gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie automatach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy. Poza tym fakt realizowania przez urządzenia wygranych pieniężnych potwierdzają wyjaśnienia A. S. oraz M. G. W podsumowaniu organ stwierdził, że gry udostępnione na przedmiotowych automatach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 ustawy, czyli były grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości. Z kolei na osobę urządzającego gry na spornych automatach, zdaniem organu, wskazuje umowa nr [...] z dnia 15 października 2017 r. zawarta między skarżącą a firmą C Sp. z o.o. w [...]. Przedmiotem umowy było przekazanie lokalu w [...] przy ul. [...], wraz z wyposażeniem. Dodatkowo do umowy sporządzony został załącznik do protokołu z czynności (kontroli/przeszukania) określający sposób oznaczenia urządzeń i wskazujący, że właścicielem automatów jest skarżąca. Z dokumentacji wynika, że w ramach aranżacji aktywności Spółka przewidziała i rozważyła także możliwość weryfikacji działalności, w tym przeprowadzenia ewentualnej kontroli urządzeń przez właściwe organy nadzoru rynku, przygotowała stosowne dokumenty i informacje oraz zatroszczyła się następnie o przekazanie ich do lokalu. Ponadto skarżąca zatrudniła serwisanta urządzeń, do którego obowiązków należało sprawdzanie stanu technicznego urządzeń i "wizualna kontrola", co wynika wprost z zeznań M. Z. Poza tym w toku prowadzonego postępowania skarżąca dostarczyła wniosek z dnia 14 lutego 2019 r., do którego dołączono ekspertyzy techniczne oraz regulamin gier zawierający uwagę, że: "w razie problemów technicznych lub związanych z obsługą urządzenia skontaktuj się z organizatorem gier wskazanym na obudowie niniejszego urządzenia". Organ nadmienił, że Spółka dysponowała kluczami do przedmiotowych urządzeń. Fakt sprawowania władztwa nad zatrzymanymi urządzeniami potwierdzają również informacje zawarte w zażaleniu z dnia 4 maja 2018 r. oraz zażaleniu z dnia 12 czerwca 2018 r. na postanowienia Prokuratury. Zdaniem organu, równie istotne jest to, że dysponowanie urządzeniami potwierdzone zostało dodatkowo wyjaśnieniami skarżącej, zawartymi w piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. oraz we wniosku o umorzenie postępowania z dnia 15 czerwca 2018 r. Następnie, odnosząc się do wniosku Spółki o umorzenie postępowania i przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, organ podniósł, że przedłożone dowody w tym zakresie nie są miarodajne, bo nie dotyczą przedmiotowych urządzeń. Wyjaśnił nadto, że ustalenia co do hazardowego charakteru gier, udostępnionych na przedmiotowych urządzeniach, oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym pozyskanym nie tylko w toku kontroli B, ale również w trakcie wszczętego później dochodzenia karno-skarbowego. Natomiast funkcjonariusze celno-skarbowi wykonujący czynności kontrolne byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu, na podstawie którego ustalono m.in., że gry realizowane przez urządzenia objęte kontrolą posiadały element, a nawet charakter losowy. Zaznaczył organ, że bez znaczenia dla zdefiniowania danego urządzenia jako automatu do gier hazardowych pozostaje to, iż urządzenie pozwala na prowadzenie wielu gier i nie wszystkie zawierają element losowości, jak również fakt udostępnienia innych funkcji, możliwości realizowania dodatkowych usług czy procesów. Z kolei twierdzenie skarżącej, że gracz przy pomocy funkcji POMOC miał możliwość kontroli bieżącej gry jest nieprawdziwe, ponieważ jak wskazują dowody w postaci przeprowadzonego eksperymentu oraz sporządzonej opinii biegłego, gracz nie miał wpływu na wynik gry, a jego rola ograniczała się w zasadzie do naciśnięcia przycisku uruchomiającego proces losowania. Odnosząc się dalej do kolejnego żądania Spółki, tj. o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej na podstawie art. 23f ustawy, organ wskazał, że wprawdzie konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą wynika z art. 23b ustawy, ale znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Omawiany przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. W tych okolicznościach organ nie znalazł podstaw do wnioskowanego umorzenia postępowania i uznał za konieczne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy, chociaż taka kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu. Spółka podniosła też zarzut naruszenia następujących przepisów: - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy poprzez bezzasadne ich zastosowanie w sytuacji, gdy gry na przedmiotowych automatach mają charakter logiczny, a nie losowy; - art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób; - art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy, co polegało na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; - art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Na podstawie tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponownie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ pierwszej instancji. Następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prowadzone było wobec skarżącej postępowanie w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, a nie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od gier (art. 21 § 3 O.p.). Stąd, wobec treści art. 91 ustawy, Ordynacja podatkowa znajduje jedynie odpowiednie, a nie wprost zastosowanie do postępowań w sprawach kar pieniężnych. To "odpowiednie" zastosowanie nie dotyczy art. 165b O.p., zatem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. znowelizowanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. Organ podał, że od dnia obowiązywania tej noweli - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy - karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Następnie organ podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji przedmiotowych urządzeń jako spełniających definicje zawarte w art. 2 ust. 3-5 ustawy oraz w zakresie obowiązku uzyskania koncesji na kasyno gry, tylko w którym można prowadzić gry hazardowe. Nie zgodził się organ odwoławczy z twierdzeniem Spółki, że gry oferowane na trzech przedmiotowych automatach są grami logicznymi, a nie grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy. Z materiału filmowego z przeprowadzonego eksperymentu procesowego na tych automatach oraz sporządzonego na jego podstawie protokołu wynika bowiem, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, które oferują gry zawierające element losowości. Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzeń jako automatów do gier pozostaje okoliczność, że rozgrywanych jest na nich wiele gier, wśród których mogą się znajdować również gry niemające charakteru losowego. Dlatego - w ocenie Dyrektora - bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy poprzez uznanie, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami hazardowymi niemającymi charakteru losowego ani losowego elementu, zwłaszcza że charakter gier został dokładnie zbadany (po uprzednim wyjaśnieniu ww. pojęć charakteru losowego oraz losowego elementu) i prawidłowo przez organ pierwszej instancji oceniony. Z kolei w kwestii środków dowodowych organ zwrócił uwagę, że w O.p. obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Niewątpliwie zaś art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Taki uzasadniony przypadek zaistniał w toku kontroli, zatem ustaleń co do charakteru gier dokonano w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. Organ podkreślił, że podobne wnioski, dotyczące odtworzenia możliwości prowadzenia gier na automatach, sformułował biegły sądowy w zakresie informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w [...] w opinii z dnia 30 listopada 2018 r., która - zdaniem organu - jest pełna, logiczna i wyczerpująca. Ponadto została wydana przez specjalistę w ramach przyznanych mu kompetencji, zaś wnioski w niej zawarte są jednoznaczne, oparte na analizie nagrania z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu 10 kwietnia 2018 r. oraz na własnym doświadczeniu w badaniu tego typu automatów, co powoduje, że dowody te - pomimo przeciwnych sugestii pełnomocnika skarżącej - są miarodajne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zaznaczył organ, że opcja Pomoc, na którą wskazuje Spółka ma charakter pozorny i sama w sobie nie może stanowić o nielosowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż gry na tych urządzeniach, mające losowy charakter, mogły być urządzane bez korzystania z tej opcji. W dalszej kolejności, wobec zgłoszenia zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, organ wskazał na brak obowiązku w tym zakresie w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. wyjaśnienia istotnych okoliczności. Oceny tej - zdaniem Dyrektora - nie mogły zmienić przedstawione przez stronę ekspertyzy techniczne, które dotyczą innych urządzeń. Poza tym, nie mają one charakteru dowodu z opinii biegłego, zaś ustalenia poczynione w tych ekspertyzach technicznych są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny jest stan i funkcjonowanie automatów na dzień przeprowadzenia kontroli. Tym samym materiał ten nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nadto organ odwoławczy nie podzielił konkluzji wynikających z tych dokumentów. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji dotyczącą wykładni pojęcia podmiotu urządzającego gry na automatach, wspierając się przy tym poglądami wyrażonymi w licznych wyrokach sądów administracyjnych, i za zasadne uznał stanowisko, że podmiotem tym jest Spółka, która z uwagi na brak stosownej koncesji na prowadzenie kasyn i z uwagi na brak rejestracji automatów podlega nałożonej na nią karze. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy działu IVa K.p.a. nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy. Wskazał też, że przyjmując nawet stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania przepisów działu IV K.p.a., należy zauważyć, odnosząc się do powołanego przez skarżącą przepisu art. 189f K.p.a., że Spółka przedstawiła w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, aby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie. Nadto, co istotne, przepisy Rozdziału 10 ustawy - Kary pieniężne nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa obligatoryjnie nakazują jej wymierzenie w określonej ustawowo wysokości lub podają górną wysokość kary i przesłanki jej wymiaru. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, powieliła zarzuty odwołania, przy czym zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 197 tej ustawy sformułowany został w kontekście nieprzeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i ewentualnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka uszczegółowiła stawiane zarzuty, podkreślając, że kontrola przeprowadzona w dniu 10 kwietnia 2018 r. jest rodzajem kontroli podatkowej, w związku z czym stosuje się do niej przepisy działu IV O.p. i w konsekwencji mieści się w regulacji art. 165b § 1 O.p. Natomiast upływ 6 miesięcy wymieniony w tym przepisie skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Co do drugiego zarzutu Spółka kolejny raz podkreśliła, że sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne FINDER, a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 ustawy. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia 14 lutego 2019 r. do akt sprawy złożono opinie techniczne biegłego rzeczoznawcy, gdzie wskazano na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniach. Zdaniem skarżącej, bezzasadnie zignorowano ten wartościowy dowód i wyrażono błędne stanowisko w kwestii "losowości" gier na podstawie nierzetelnie wykonanego eksperymentu. W przekonaniu Spółki, fałszywe i nieoparte o stan faktyczny ustalony w sprawie są twierdzenia organów, jakoby grający nie miał możliwości przewidzieć wyniku gry, albowiem w rzeczywistości jest dokładnie odwrotnie: gracz może z łatwością sprawdzić, jaki rezultat gry uzyska i na tej podstawie podjąć decyzję czy taką grę rozegrać, czy z niej zrezygnować. Nie jest przy tym prawdą twierdzenie organu, jakoby odnalezienie wyniku aktualnej gry trwać miało wiele godzin. Spółka wskazała na przydatność przedstawionych opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę A. W. i "bezprzedmiotowość" opinii biegłego R. R., która to opinia została sporządzona bez empirycznego badania gier zainstalowanych w urządzeniach. Na tej podstawie dowodziła o potrzebie dokonania badania urządzeń przez jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f ustawy. W dalszej kolejności Spółka argumentowała, że przepisy działu IVa K.p.a. mają pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Dotyczy to w szczególności art. 189d i art. 189f K.p.a. Spółka nie zgodziła się z przedstawioną w tym zakresie argumentacją organu i powołała się na najnowsze orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uznając zarzuty Spółki za niezasadne, organ przedstawił dodatkową argumentację. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonych przez niego dokumentów oraz podtrzymał wnioski i wywody zawarte w skardze. Dodał w kwestii naruszenia art. 165b ustawy, że w komentarzu do ustawy o KAS pod red. Leszka Bileckiego wprost wskazano, iż do kontroli celno-skarbowej jest zaliczane tego rodzaju postępowanie jak w niniejszej sprawie. Podniósł, że zapewnienie stronie w postępowaniu udziału było iluzoryczne, ponieważ odpowiedź na wnioski strony została udzielona wraz z decyzją. Ponowił też argumentację dotyczącą nierzetelności opinii biegłego sądowego. Co do konieczności zastosowania w sprawie działu IVa K.p.a. pełnomocnik wskazał na orzeczenia o następujących sygn.: II GSK 263/20 z dnia 20 maja 2020 r., II GSK 53/20 z dnia 4 marca 2020 r., III SA/Wr 480/19 z dnia 27 lutego 2020 r., III SA/Wr 523/19 z dnia 23 lutego 2020 r., III SA/Wr 458/19 z dnia 12 lutego 2020 r. Podniósł również, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 189f i 189d K.p.a. Z kolei pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że nie jest wadą procesową wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów tuż przed wydaniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przedstawieniem przyczyn, które zadecydowały o takiej ocenie Sądu, w pierwszej kolejności odnotować należy, że przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 4 lipca 2019 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 300.000 złotych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na wyżej opisanych automatach do gier. Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej ustawą, w brzmieniu - jak prawidłowo przyjęły organy wobec przeprowadzenia kontroli w dniu 10 kwietnia 2018 r. - obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadkach - w razie gry na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celno-Skarbowej wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy skarżąca była urządzającym gry hazardowe na spornych automatach. W tej materii trafnie dostrzeżono w orzecznictwie sądowym, że ustawa nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Zatem, na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry (tak: NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2020 r, sygn. akt II GSK 3728/17, dostępny, jak wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w kontekście powyżej powiedzianego organy prawidłowo ustaliły i dokonały wyczerpującej oceny co do tego, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy najmu z dnia 15 października 2017 r. była najemcą lokalu położonego w [...] przy ul. [...], w którym zorganizowała i stworzyła warunki umożliwiające udział w grach na trzech automatach oraz zapewniała dostępność tych urządzeń. Z materiału dowodowego z przeprowadzonej kontroli w B wynika również, że na każdym z przedmiotowych urządzeń znajdowała się informacja, że dysponentem urządzenia jest skarżąca, a regulamin gier zawierał uwagę, że w razie problemów technicznych lub związanych z obsługą urządzenia należy skontaktować się z organizatorem gier wskazanym na obudowie urządzenia. Ponadto skarżąca zatrudniła serwisanta urządzeń, do którego obowiązków należało sprawdzanie stanu technicznego urządzeń i "wizualna kontrola", co wynika bezpośrednio z zeznań M. Z. Jak celnie dostrzegł organ, również sam pełnomocnik w toku postępowania wskazał Spółkę jako posiadacza tych urządzeń. Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o tym, że skarżąca była urządzającym gry hazardowe, ponieważ działania przez nią podejmowane miały na celu zorganizowanie przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu i prowadzeniu gier na przedmiotowych urządzeniach. Kolejnym kryterium pozwalającym na przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy było ustalenie przez organy, czy gry prowadzone na badanych automatach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że automaty umieszczone w lokalu objętym kontrolą umożliwiają urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych urządzeniach prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automatach, wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Ustalenia organów dowodzą, że warunkiem aktywności automatów była konieczność zakredytowania ich odpowiednią kwotą pieniędzy, za którą gracz otrzymywał punkty wskazane w polu LICZNIK oraz możliwość wyboru gry i odpowiedniej stawki. Na ekranie wyświetlane były kolumny ze znakami, czyli imitacja bębnów z symbolami. Po przyciśnięciu przycisku lub pola START, dany automat uruchamiał proces gry, w wyniku którego następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlonych na ekranie bębnów oraz samoczynne ich zatrzymanie. Dane urządzenie wykonywało losowanie bez udziału grającego, jego woli, zatrzymując ostatecznie obracające się bębny w sekwencji figur, na którą grający nie miał żadnego wpływu. Podkreślić również trzeba, że wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie podnosi się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły również potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier – R. R. z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...], wydanej w postępowaniu karno-skarbowym odnośnie do przedmiotowych automatów. Z opinii tej wynika, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ponadto służą one do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych - art. 2 ust. 3 ustawy. W opinii biegłego, gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej, że możliwość użycia opcji POMOC przemawia za logicznym charakterem gry, dostrzec trzeba, że z niewątpliwych ustaleń organu wynika, iż gry na przedmiotowych automatach można przeprowadzać bez użycia tej funkcji. Poza tym podzielić należy stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie w poglądach prezentowanych w orzecznictwie, że rozgrywanie gier w oparciu o opcję POMOC ma wymiar czysto teoretyczny. Element losowości powinien być natomiast oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji POMOC ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 538/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Go 101/20). Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się zatem z organami, że gry zainstalowane na badanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego dokonana przez orzekający organ, w tym nieuwzględnienie opinii technicznych przedłożonych przez Spółkę, nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że przedmiotowe automaty zostały umieszczone w lokalu niebędącym kasynem gry oraz - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a ustawy - nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przedstawione wyżej ustalenia zasadnie uznane więc zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym należy stwierdzić, że ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Z kolei w zakresie prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły przepisy O.p. oraz przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o KAS. Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia, Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszelkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji. Na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 ustawy stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z wykonanego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Kontrola ta została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o KAS, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celno-Skarbową polega na sprawdzeniu przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia 10 kwietnia 2018 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie. Natomiast podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatów i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o KAS. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa wyżej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, który nie został zarejestrowany oraz znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód ten najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Co ważne, żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. W przekonaniu Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej opinii. Została ona bowiem sporządzona na podstawie oględzin spornych automatów, analizy danych odczytanych z dysku twardego komputera sterującego pracą automatu oraz analizy gry przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. Natomiast odnośnie do przedstawionych przez skarżącą ekspertyz technicznych, słusznie zauważyły organy, że opinie te nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie dotyczyły konkretnych automatów objętych kontrolą. Poza tym ustalenia w nich przyjęte były miarodajne na dzień dokonania badania, a nie na dzień przeprowadzenia kontroli. Podsumowując powiedziane dotąd, Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przypisania Spółce odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że powołany przez skarżącą przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem. Poza tym odnotować trzeba, że przeprowadzona przez organy kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a ustawy o KAS podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Dlatego Sąd zgodził się z organami orzekającymi, że nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podkreślić też trzeba, że wynikający z art. 8 i art. 91 ustawy obowiązek odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie i do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy te należy stosować wprost, z modyfikacją lub nie należy ich stosować wcale. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ przepis art. 165b § 1 O.p. w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku skarżącej. Podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 834/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 797/19). Nadto Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do niezastosowania przez organy przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego - "Administracyjne kary pieniężne". W ocenie Sądu, przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych nakładanych w drodze decyzji na podstawie rozdziału 10 ustawy, gdyż - o czym była już mowa wyżej - zgodnie z art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. - stosowanie przepisów K.p.a. Zauważyć też trzeba, że w ustawie została uregulowana materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar czy terminów ich uiszczenia. Odnosząc się zaś do przywołanego przez skarżącą art. 189f, powtórzyć przyjdzie - w ślad za wywodami organu - że nawet przyjmując stanowisko odmienne co do zakresu stosowania przepisów działu IVa K.p.a., należy mieć na względzie, że Spółka nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej ani też nie ma żadnych przesłanek, wynikających z materiału dokumentacyjnego sprawy, aby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały w sprawie miejsce. Z kolei wskazany przez Spółkę art. 189a K.p.a. ma charakter ogólny i wprowadzający dział IVa K.p.a. Natomiast przesłanki nałożenia kary pieniężnej zostały określone w Rozdziale 10 ustawy, dlatego nie mają zastosowania dyrektywy wymiaru kary określone w art. 189d K.p.a. Jeśli chodzi o powołane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie orzeczenia sądów administracyjnych, mające potwierdzać słuszność stanowiska Spółki o konieczność zastosowania w sprawie działu IVa K.p.a., dostrzec trzeba, że poglądy w nich wyrażone dotyczyły kwestii zastosowania tych przepisów, w tym art. 189g, co do przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Dlatego poglądy te nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku, ponieważ w wyrokach tych nie wypowiedziano się na temat możliwości stosowania wskazanych przez Spółkę przepisów K.p.a., tj. art. 189d i art. 189f. W przekonaniu Sądu, za bezpodstawne należy również uznać żądanie przez Spółkę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, stosownie do art. 23f ustawy. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 764/19 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 881/19, wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 242/17). Podkreślenia wymaga, że opinię taką wydaje się na potrzeby rejestracji danego automatu lub w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że już zrejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 3 i art. 23b ustawy). Nie są to jednak przypadki występujące w niniejszej sprawie. Z tego powodu Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Ponadto nie można nie dostrzec, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, przyjąć trzeba, iż "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów czy opinii jednostki badającej jest za późno (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2560/17). W ocenie Sądu, wbrew zatem twierdzeniom Spółki, organy obu instancji spełniając swoje procesowe powinności wynikające z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., były nie tylko uprawnione, ale - przede wszystkim - zobowiązane czynić samodzielnie ustalenia co do charakteru i istoty gier zainstalowanym na spornych automatach. Działania organów podejmowane w tym względzie były więc zgodne z prawem, a wyniki eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego są wiarygodnym źródłem dowodowym. W ten sposób, zgodnie z prawem ustalono, że gry na automacie spełniały definicję gier, zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy. Reasumując, skoro przeprowadzona w sprawie ocena potwierdziła, że istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, to Sąd uznał, że na podstawie tych regulacji organy celno-skarbowe prawidłowo nałożyły na skarżącą karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. Poza tym Sąd nie dostrzegł z urzędu wad postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. Końcowo, wobec faktu złożenia przez pełnomocnika skarżącej wniosków dowodowych, zauważyć przyjdzie, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazywane przez pełnomocnika dokumenty nie były natomiast konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ wątpliwości Sądu nie budziła prawidłowość ustaleń organów co do charakteru gier na spornych urządzeniach, jako gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Dlatego Sąd nie dopuścił wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one doniosłości prawnej dla rozpoznania sprawy.