II SA/Rz 333/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski Sędziowie WSA Marcin Kamiński /spr./ WSA Paweł Zaborniak Protokolant specjalista Anna Mazurek–Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 1801-IOA.4246.176.2021 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala -

Przedmiotem skargi S. B. (skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (organ odwoławczy) z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 1801-IOA.4246.176.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 160 ust. 1 pkt 6, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), wymierzył skarżącemu karę pieniężną: 1) w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...], 2) w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...], 3) w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...], w lokalu o nazwie [...] mieszczącym się przy ul. S. w P., tj. poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 89 u.g.h. w zw. z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dyrektywa 98/34/WE) - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materialno-prawną podstawę, która stanowi przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i powinna być notyfikowana Komisji Europejskiej na etapie ich uchwalania. W niniejszej sprawie, taką podstawę mógłby stanowić art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h. jednakże wskutek niedopełnienia przez polskiego ustawodawcę obowiązku notyfikacji art. 2 ust. 3 u.g.h (który stanowi przepis stricte techniczny), wynikającego z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE - wskazane przepisy nie mogą być stosowane w odniesieniu do jednostek prowadzących działalność gospodarczą i są zatem nieskuteczne prawnie, gdyż brak notyfikacji stanowi przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom. Wobec powyższego używanie przedmiotowych urządzeń nie może zostać uznane za nielegalne z tego powodu, że jest niezgodne z nienotyfikowanymi normami (tak wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1998 w sprawie 226/97, Lemmens), - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem "urządzającym gry hazardowe", podczas gdy nie podjął on aktywności pozwalającej na przypisanie mu działania polegającego na urządzaniu gier hazardowych, 2) przepisów postępowania podatkowego tj.: - art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. - poprzez wydanie decyzji, w oparciu o przepisy u.g.h., które zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i judykatury nie powinny mieć zastosowania w stosunku do jednostki, - art. 121 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - zachowanie organów kontrolujących determinowane było wyłącznie chęcią obciążania kontrolowanego wysoką karą pieniężną, - art. 133 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw., z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. - przez uznanie, że skarżący może być stroną niniejszego postępowania, w sytuacji gdy z przepisów u.g.h. jednoznacznie wynika, że kary pieniężne można zastosować do podmiotów określonych w art. 6 ust. 4 u.g.h., czyli spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, - art. 191 o.p - poprzez dokonanie oceny przeprowadzonych dowodów z dokumentów, zeznań kontrolowanego i świadka, niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Skarżący wskazał, że działanie organu podatkowego w zakresie oceny materiału dowodowego (zdaniem skarżącego niekompletnego), nacechowane było subiektywną chęcią przypisania kary określonej w u.g.h., a nie wymaganym od organów obiektywizmem. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 1801-IOA.4246.176.2021 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując w szczególności, że postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 10 lutego 2017 r. urządzania gier na automatach [...] w lokalu [...], przy ul. S. w P. Przesłanką wszczęcia postępowania były wyniki przeprowadzonej kontroli doraźnej w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 10 lutego 2017 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w ww. lokalu niebędącym kasynem gry, w którym ujawniono ww. urządzenia do gier hazardowych. Uczestniczący w czynnościach kontrolnych funkcjonariusze celni przeprowadzili na ww. urządzeniach eksperymenty mające na celu odtworzenie na nich możliwości gry. W ich wyniku stwierdzono, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach o niskich wygranych. Ustalenia poczynione w wyniku eksperymentu znalazły potwierdzenie w sprawozdaniach z badań automatów przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej [...] z dnia [...] lutego 2017 r. W rezultacie stwierdzono, że rozgrywane na automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automacie, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Sprawozdania z badań i dokumentacja z kontroli doraźnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz zgromadzona w toku postępowania karnego skarbowego, postanowieniem organu I instancji z dnia 12 października 2021 r. została włączona do postępowania. Wśród włączonych dokumentów znajdowała się ramowa umowa dzierżawy powierzchni nr [...] z dnia [...] września 2016 r. zawarta pomiędzy [...] Spółka z o.o. (Spółka) a skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Zgodnie z § 1 przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni stanowiącej część lokalu [...] przy ul. S. w P. W umowie wskazano, że przeznaczeniem przedmiotu dzierżawy jest umieszczenie urządzeń do konkursów wiedzy powszechnej - Quizomatów. Z tytułu tej umowy wydzierżawiający otrzymywał miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy dochodów brutto uzyskanych w uruchomionych Quizomatach umieszczonych na podstawie umowy w przedmiocie dzierżawy. W dniu 26 maja 2017 r. w ramach postępowania karnego skarbowego nr [...] przesłuchany został w charakterze świadka W. K. - kierownik [...]. Świadek zeznał, że na tej stacji zatrudniony jest od 10 lat, cały czas na stanowisku Kierownik [...]. Nie był przy podpisywaniu umowy (umowy dzierżawy powierzchni) i nie zna żadnych szczegółów dotyczących tego zdarzenia. Świadek zeznał, że automaty były włączone 24 godziny na dobę i osobiście zakazał pracownikom obsługiwania automatów, grania na nich, czy udzielania pomocy przy ich obsłudze. Wszystkimi czynnościami związanymi z automatami zajmowali się serwisanci. Codziennie grały jakieś osoby na automatach, przeważnie byli to klienci stacji. Również w dniu 28 czerwca 2017 r. w ramach postępowania karnego skarbowego nr [...] przesłuchany został w charakterze świadka skarżący, który zeznał, że jest jedynym właścicielem [...] w P. przy ul. S., a na okazanej mu kserokopii dokumentu przedstawiającego ramową umowę dzierżawy widnieje jego pieczęć i podpis. Stacja paliw w P. jest całodobowa, dlatego też przypuszcza że automaty były włączone przez cały czas, ale osobiście tym się nie interesował. Również nie interesował czy ktoś wygrywa na tych automatach. Przypuszcza także, że ktoś na pewno te automaty doglądał i serwisował. Z przedłożonej do wglądu umowy dzierżawy wynikało, że płatność miała nastąpić w formie przelewu na konto i tak na pewno się to odbyło. Decyzją z dnia 17 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4246.399.2021.3.MPM organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach w lokalu o nazwie [...], mieszczącym się przy ul. S. w P., tj. poza kasynem gry. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy u.g.h. Organ wskazał, że przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną, a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Organ stwierdził, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 10 lutego 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że z porównania treści przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Ponieważ działalność skarżącego stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą, organy zastosowały obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u. g. h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że karę pieniężną (do której - na mocy art. 91 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy o.p.) wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). W myśl przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych tj. art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, a urządzanie tych gier dozwolone było wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne jest zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie z tego wyjątku - spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, albowiem poza sporem jest fakt, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automatach miała miejsce w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. S. w P., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził, że celem przeprowadzonego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy urządzenia [...], zainstalowane w ww. lokalizacji są automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., a w przypadku dokonania tego ustalenia - wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na tych automatach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustawodawca poszerzył jednak definicję "gry na automatach" wskazując w art. 2 ust. 5 u.g.h., że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy; w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ odwoławczy stwierdził, że każda z gier hazardowych musi być zatem nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w art. 2 u.g.h., można wskazać na dwa typy losowości, tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika, oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Rozróżnienie to jest widoczne w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których ustawodawca raz posługuje się pojęciem elementu losowości (tzw. losowości względnej), a następnie w art. 2 ust. 5 ww. ustawy stawia warunek, że gra musi posiadać charakter losowy. Organ wyjaśnił, że gra zawiera element losowy, o ile pozostawia pewien obszar dla grającego, od określonego działania albo zaniechania od, którego uzależniony jest częściowo wynik gry. Ustawodawca w grach na tego typu automatach dopuścił możliwość uzyskiwania wygranych, które mają stanowić wyraz uznania dla umiejętności gracza. Z kolei gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 5 u.g.h., wyłączają możliwość uzyskiwania jakichkolwiek wygranych, ale jednocześnie w całości wynik gry pozostawiają przypadkowi, w tym sensie, że na wynik ten gracz praktycznie nie ma wpływu. Analizując wskazane przepisy, opisujące gry na automatach organ odwoławczy uznał, że ich zakresy mogą się częściowo pokrywać, w zależności od spełniania innych elementów charakteryzujących gry na automatach. Dlatego możliwe jest stwierdzenie, że określone urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h. W świetle przedstawionej wykładni oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia [...], których funkcjonowanie ujawniono w dniu 10 lutego 2017 r. w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. S. w P. umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h. bowiem urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierający jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.), jak i pieniężnej i gry organizowane były w celach komercyjnych. Powyższe znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym w tym kluczowych dowodach z kontroli doraźnej i eksperymentów gry przeprowadzonych na trzech urządzeniach w dniu 10 lutego 2017 r. przez funkcjonariuszy celnych udokumentowanego protokołem z tych czynności z dnia 15.02.2017r. i nagrania przebiegu tych czynności na nośniku elektronicznym płycie DVD oraz opinii zawartej w sprawozdaniach z badań nr [...], nr [...], nr [...] Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w. Organ odwoławczy podał, że w wyniku eksperymentu przeprowadzonego na ww. automatach ustalono, że zainstalowane jest na nich oprogramowanie Konkursy Wiedzy Powszechnej. Warunkiem rozpoczęcia gier na poszczególnych urządzeniach jest ich zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy i zaakceptowanie regulaminu. Nadto, w oparciu o przeprowadzone eksperymenty ustalono, że są to urządzenia elektroniczne. W rozgrywanych grach można uzyskiwać wygrane pieniężne, a realizacja wypłaty wygranej pieniężnej odbywa się za pośrednictwem urządzenia wypłacającego tzw. hoppera. Ustalono, że w grach rozgrywanych na wymienionych urządzeniach można uzyskiwać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów otrzymanych w poprzednich grach. W grach rozgrywanych na poszczególnych urządzeniach grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Zatem gry rozgrywane na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości. Szczegółowy przebieg eksperymentów prowadzonych na rzeczonych urządzeniach został opisany w sprawozdaniach z przeprowadzonych badań. Przechodząc do podmiotowej strony postępowania w kontekście przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający" i nie odsyła do ustaw je zawierających. Stąd przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu, której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku "Akademia Języka Polskiego PWN 2. Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "urządzić" oznacza: 1. nadać czemuś pewien porządek, 2. przedsięwziąć, zorganizować. Z powyższego wynika, iż elementem wspólnym dla wskazanych definicji jest zapewnienie/stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział m.in. w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem w tym utrzymuje automaty w stanie stałej aktywności, zapewnia ich sprawne funkcjonowanie. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądowo-administracyjnych. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy powyższe wyraziło się w podjęciu na podstawie ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] września 2016 r. łączącej skarżącego ze Spółką, wspólnie realizowanego przedsięwzięcia polegającego na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącego znajdującego się w P. przy ul. S., tj. stacji paliw oraz spornych automatów do gier będących własnością dzierżawcy, które łącznie umożliwiły i umożliwiały uruchomienie i prowadzenie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ze znajdującej się w aktach sprawy ww. ramowej umowy dzierżawy powierzchni wynika, że Spółka jako dzierżawca będzie wykorzystywała część (nieokreśloną co do wielkości ani w żaden inny sposób ) lokalu [...] przy ul. S. w P. na zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier (bez wskazania ich ilości), na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy dochodów brutto uzyskanych w uruchomionych Quizomatach zgodnie z warunkami umowy określonymi w § 3 był płatny od chwili uruchomienia Quizomatów do miesiąca, w którym Quizomaty przestały być eksploatowane. Ponadto w § 3 opisywanej umowy zawarty został zapis, że "W przypadku nie eksploatowania Quizomatów obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu w którym rozpoczęła się eksploatacja Quizomatów lub Quizomat dotychczas eksploatowany został zastąpiony nowym uruchomionym Quizomatem". Zgodnie z § 4 skarżący wyraził zgodę na wystawianie w jego imieniu i na jego rzecz faktur (w tym faktur korygujących) przez Spółkę dokumentujących sprzedaż usług będących przedmiotem umowy. Z treści § 6 zawartej umowy wynika również, że skarżący zobowiązał się do niezwłocznego powiadamiania przedstawiciela Spółki o fakcie włamania lub jakiegokolwiek innego istotnego uszkodzenia urządzeń do których dzierżawca ma tytuł prawny. Ponadto w § 6 Spółka zobowiązała się zapewnić skarżącemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją Ouizomatów w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Na podstawie uregulowań przedmiotowej umowy w ocenie organu odwoławczego skarżący nie może być utożsamiany z osobą jedynie wydzierżawiającą powierzchnię w lokalu pod automaty, jak chce tego w odwołaniu i w piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r. jego pełnomocnik. Wbrew stanowisku pełnomocnika, dodatkowe obowiązki, jakie skarżący przyjął na siebie na podstawie omawianej umowy znacznie odbiegają od typowych, cywilistycznych ciężarów nałożonych przez Kodeks cywilny na tę stronę umowy dzierżawy. Trudno dać wiarę, że skarżący, jak wynika z treści złożonych przez niego zeznań (protokół w aktach sprawy) nie interesował się tym co dzieje się na wydzierżawionej powierzchni lokalu, ograniczając swój udział tylko do zawarcia umowy i pobierania z tego tytułu czynszu; przeciwne wnioski wręcz narzucają się same. Z opisanych powyżej zapisów umowy wynika, że jest ona tak skonstruowana, że jej przedmiot czyli dzierżawa powierzchni jest w sposób bardzo widoczny skrępowana licznymi więzami, wiążącymi jej warunki z automatami do gier ustawionymi na tej powierzchni i wręcz od tych automatów uzależniona. Już sam fakt, że w umowie nie określono wielkości dzierżawionej powierzchni, od której, w normalnych cywilistycznych warunkach, zależy w znacznej mierze wysokość czynszu, ale określono ją jako przedmiot dzierżawy, której przeznaczeniem jest umieszczenie urządzeń do konkursów wiedzy powszechnej "Quizomatów", nie konkretyzując przy tym ilości tych urządzeń, ani w żaden inny sposób nie konkretyzując jej wielkości, wystarczyłby do uznania, że pomiędzy stronami umowy istniał o wiele ściślejszy związek niż z umowy miał wynikać. Świadczy o tym też kolejny zapis umowy, w którym dzierżawca zobowiązuje się do zapewnienia wydzierżawiającemu, czyli skarżącemu obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Takie zobowiązanie dzierżawcy względem wydzierżawiającego nie jest typowym elementem umowy dzierżawy. Po drugie, obsługa prawna nie miała dotyczyć przedmiotu dzierżawy sensu stricto, ale funkcjonowania i eksploatacji urządzeń, z którymi, jak utrzymuje skarżący, nie miał żadnego związku. Trudno w świetle powyższych warunków umowy nie postawić pytania po co zatem skarżącemu byłaby potrzebna pomoc prawna w kwestii funkcjonowania i eksploatacji automatów, gdyby nie angażował się w proceder organizowania gier na nich. Organ zwrócił jeszcze uwagę na charakterystyczny zapis umowy, z którego wynika, że ten zakres obsługi prawnej został między stronami uzgodniony wcześniej, co oczywiście oznacza, że miał on formę umowy ustnej, ustnych uzgodnień, a szczegóły tych uzgodnień, na tyle istotne, że wzmiankowano o nich w umowie, nie znalazły jednak w umowie miejsca, gdyż w ocenie organu umowa dzierżawy - jak to ma powszechnie miejsce w tego typu nielegalnym procederze znanym organowi z racji rozpatrywania licznych spraw odwoławczych - miała stwarzać pozór umowy zawartej na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy stwierdził, że gdyby, jak utrzymuje skarżący, wydzierżawiający nie miał żadnego, oprócz udostępnienia powierzchni, obowiązku i żadnego związku z urządzaniem gier na ustawionych na tej powierzchni automatach, to nie potrzebowałby przecież żadnej obsługi prawnej z tym związanej, a już z pewnością nie obsługi prawnej ze strony potencjalnego przeciwnika procesowego, czyli drugiej strony umowy dzierżawy. Omawiane zapisy umowy dowodzą bliskości współpracy pomiędzy jej stronami; wręcz swoistej symbiozy i na dodatek obustronnej świadomości grożącego obu stronom ryzyka. Nie są to zatem tylko sformalizowane relacje wydzierżawiający- dzierżawca, ale stosunek pewnej bliskości gospodarczej, ukierunkowanej na osiągnięcie wspólnego celu, przy obopólnym zaangażowaniu, pomocy wzajemnej i współpracy obu stron umowy, której charakter tym samym znacznie odbiega od zwykłej umowy dzierżawy. Również ustalenie czynszu dzierżawy w wysokości 40% "od sumy dochodów brutto uzyskanych w uruchomionych Quizomatach", zdecydowanie odbiega od powszechnie stosowanych w praktyce, gdzie podstawą wymiaru czynszu dzierżawy jest metraż dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu nie została określona jako stała kwota uwzględniająca np. standard dzierżawionego lokalu, jego lokalizację - jak to jest powszechnie przyjęte, tylko procentowo, tj. 40% od sumy dochodów brutto uzyskiwanych w danym okresie rozliczeniowym z eksploatacji zainstalowanych w lokalu Quizomatów. Umieszczenie w umowie dzierżawy powierzchni zapisu uzależniającego wysokość czynszu od osiąganych przez automaty dochodów brutto sprawia, że jej przedmiotem jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem ww. automatu do gry działalność polegająca na urządzaniu gier. Znamiennym jest postanowienie umowne, w którym związano moment płatności czynszu dzierżawnego z automatami właśnie, pisząc, że dzierżawca będzie uiszczał miesięczny czynsz "płatny od chwili uruchomienia Quizomatów do miesiąca, w którym Quizomaty przestały być eksploatowane (włącznie)". Dalej umowa stanowi, że "w przypadku nie eksploatowania Quizomatów obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja Quizomatów lub Quizomat dotychczas eksploatowany został zastąpiony nowym uruchomionym Quizomatem". Z powyższego jasno wynika, że strony umowy uzależniły czynsz nie od wielkości dzierżawionej powierzchni, której właśnie dlatego w umowie brak, ale wyłącznie od faktu uruchomienia urządzeń i ich działania. Czyli - jeżeli urządzenie pracuje dzierżawca płaci czynsz, jeżeli nie jest eksploatowane - nie płaci, zapłatę czynszu uzależniono nawet nie od momentu instalacji automatu, ale od chwili jego uruchomienia. W świetle powyższego nie można dać wiary zeznaniom skarżącego, że nie interesował się tym czy i ile automatów wstawił na dzierżawionej powierzchni dzierżawca. W tym kontekście nie dziwi już zapis, którym skarżący zobligowany został do niezwłocznego informowania przedstawiciela dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Zdaniem organu okoliczność ta musi kojarzyć się z jednoczesnym zobowiązaniem się skarżącego do pełnienia, siłą rzeczy, swoistego nadzoru nad zainstalowanymi przez dzierżawcę urządzeniami i ich stanem. Już samo użycie zwrotu: "niezwłocznego" pozwala na uzasadnione wnioskowanie, że dozór wydzierżawiającego nad sprawnym przebiegiem gier na urządzeniach był koniecznym permanentnie, by możliwa była po jego stronie, wymagana umową, niezwłoczna reakcja w postaci poinformowania dzierżawcy o negatywnych zjawiskach związanych z eksploatacją urządzeń. Nie może budzić też niczyich wątpliwości stwierdzenie, że to zastrzeżenie umowne było niewątpliwie dla skarżącego dodatkowym ciężarem i obowiązkiem, dalece odbiegającym od warunków typowej umowy dzierżawy. Nie bez znaczenia jest tu też wymóg (określony w §2 pkt 4) umowy wyraźnie obligujący skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania umowy. Powyższy warunek stanowi wyraźny dowód ścisłego związku wydzierżawiającego część powierzchni lokalu, dla celów urządzania gier na automatach, z samym procesem urządzania tych gier, bowiem w okresie ewentualnego zawieszenia przez działalności w lokalu, prowadzenie gier na automatach byłoby nie tyle nieopłacalne, co wręcz niemożliwe, gdyż to przecież głównie klienci lokalu stanowili zdecydowaną większość potencjalnych graczy. Tym samym istnienie, po stronie wydzierżawiającego, zakazu zawieszenia przez niego działalności, co przecież wcale nie musiało się wiązać z zamknięciem lokalu, ewidentnie podkreśla nie tylko udział skarżącego w organizowaniu gier, ale wyraźnie eksponuje jego na tyle ważną w tym procederze rolę, że w pełni świadomie i dobrowolnie zgodził się on na ograniczenie, przynależnej mu ex lege, swobody działalności gospodarczej, podpisując przedmiotową umowę dzierżawy pod omówionym wyżej, ograniczającym go warunkiem. Wszystko to w ocenie organu odwoławczego przemawia za tym, że istotą przedmiotowej umowy nie była dzierżawa określonej części lokalu tylko podjęcie i prowadzenie przez stronę wspólnie z właścicielem automatów w tym spornych, przedsięwzięcia gier na automatach, których ilość była uzależniona od popytu na gry. Przy czym jak uczy doświadczenie wynikające z orzekania w sprawach kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych podmioty biorące udział w nielegalnym procederze urządzania gier hazardowych na automatach z oczywistych powodów nie dokumentują w całości faktycznych zasad ich współdziałania w tym procederze. W ocenie organu miało to również miejsce w rozpatrywanej sprawie czego dowodem jest brak w umowie zapisów dotyczących funkcjonujących w praktyce już wspomnianych w powyższej treści list aktualizacji urządzeń oraz zapis § 6 pkt 3 umowy dzierżawy z którego jednoznacznie wynika, że między stronami umowy były również pozaumowne uzgodnienia. Organ odwoławczy nie dał więc wiary zeznaniom skarżącego i w świetle powyższych ustaleń ocenił je jako służące uniknięciu przez niego negatywnych konsekwencji finansowych i karnych uczestnictwa w procederze urządzania gier na spornych automatach poza kasynem gry i stworzenie pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot (dzierżawcę), a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry te urządzane byłyby również na jego rachunek jako element wspólnego przedsięwzięcia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych z Działu Kontroli Celno- Skarbowej Rynku PUCS - Delegatura w [...] (pismo z dnia 10 sierpnia 2020 r.) wynika, że w lokalu [...] przy ul. S. w P. w okresie od 10 marca 2015 r. do 10 lutego 2017 r. miały miejsce 4 kontrole w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., gdzie zajęto 10 automatów. Oprócz tego w innym lokalu należącym do skarżącego mieszczącym się w J., miało miejsce w okresie od 8 września 2014 r. do 3 marca 2016 r. 6 kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., gdzie zajęto 11 automatów. Oznacza to, że skarżący mimo świadomości i konsekwencji związanych z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych, czynnie współdziałał w urządzaniu gier na automatach z właścicielami tych urządzeń, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego technicznego charakteru przepisów u.g.h. i braku ich notyfikacji podważającego zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.g.h., czyli istnienia podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że problem ten został rozstrzygnięty uchwałą przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt. II GPS 1/16. Z treści przedmiotowej uchwały wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z innymi przepisami u.g.h. Również w świetle powyższej uchwały, bezpodstawny jest pogląd skarżącego, że osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy u.g.h. nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ zauważył, że powyższe prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z przepisami u.g.h. Pogląd przedstawiony przez skarżącego prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy u.g.h dotyczące zasad urządzania gier hazardowych, w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania, gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, iż kierowany jest on do każdego, a warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu. Nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie przekonanie skarżącego o legalności działania na które ta powołuje się w odwołaniu, gdyż odpowiedzialność administracyjna oparta jest na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 4 ustawy nowelizującej, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie przewidzianym w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h. na dostosowanie się do wymagań określonych w znowelizowanej u.g.h. do 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach u.g.h. Skoro przepis art. 4 ustawy nowelizującej wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 u.g.h., tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu. Poza sporem pozostaje, że skarżący nie posiadał koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutowi odwołania organ I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił powody, dla których uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ocenie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego decyzja będąca przedmiotem odwołania zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna jak czyni to skarżący w odwołaniu. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielał skarżącemu niezbędnych informacji o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ wyjaśnił też skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym co uczynił i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Postępowanie organu I instancji odpowiadało zatem w szczególności wymogom stawianym przez przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, to jest: - art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. - poprzez prowadzenie przez organ II instancji postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie podjęcia przez organ II instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w celu ustalenia kto i jakim zakresie czerpał dochody z urządzania gier na automatach, a także przez przyjęcie przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ II instancji elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim działania zmierzające do ustalenia odpowiedzialności skarżącego; - art. 133 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. - przez uznanie, że skarżący może być stroną niniejszego postępowania, w sytuacji gdy z przepisów ustawy hazardowej wynika, że kary pieniężne można zastosować do podmiotów określonych w art. 6 ust. 4 u.g.h., czyli spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych. - art. 191 o.p. - poprzez dokonanie oceny przeprowadzonych dowodów m.in. z dokumentów, zeznań świadków i skarżącego niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, co skutkowało przyjęciem, że: (i) skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie był on właścicielem automatów zlokalizowanych w miejscu prowadzonej przez niego działalności, nie wykonywał osobiście czynności związanych z obsługą czy utrzymaniem automatów, a także nie wykazano, aby z faktu umieszczenia automatów w jego lokalu uzyskiwał on jakiekolwiek korzyści majątkowe, wykraczające poza czynsz dzierżawny z tytułu umowy dzierżawy części powierzchni lokalu; (ii) skarżący stwarzał warunki umożliwiające grę na automatach i przez to zorganizował zaplecze lokalowe i techniczne do urządzania gry na automatach, podczas gdy materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż skarżący był wyłącznie wydzierżawiającym część powierzchni lokalu i nie miał żadnego wpływu, ani nawet wiedzy, jaki rodzaj urządzeń zostanie umieszczony w lokalu, ani także na to w jakim celu i w jaki sposób będą one eksploatowane, ani też nie nadzorował korzystania z nich; (iii) skarżący sprawował nadzór nad automatami, decydował o godzinach korzystania z automatów warunkując je godzinami otwarcia lokalu, a tym samym urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącego, a nadto z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżący mógł zostać uznany za urządzającego grę, a zatem - nie sposób obciążyć go odpowiedzialnością za ich funkcjonowanie w lokalu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie organu odwoławczego nastawione było wyłącznie na utrzymanie w mocy decyzji obciążającej skarżącego wysoką karą pieniężną bez ponownej, dogłębnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego i prowadzonego na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. miał następujące brzmienie: "Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry." Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary organ I instancji wydał w dniu 17 listopada 2021 r., czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Niemniej jednak, w ramach postępowania kontrolnego organ analizował zachowanie kontrolowanego, jakie miało miejsce do dnia 10 lutego 2017 r. (dzień zakończenia kontroli przestrzegania przepisów u.g.h.), a zatem zachowanie oceniane w świetle normy wynikającej z przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla przypisania kontrolowanemu zachowania, z zaistnieniem którego wiąże się możliwość nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżącego nie można uznać za podmiot "urządzający gry hazardowe" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Przepisy u.g.h. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Przez ten pryzmat pojęcie "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. W kontekście powyższych rozważań należy zdaniem skarżącego uznać, że zachowanie kontrolowanego oceniane zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., nie może zostać uznane za działanie polegające na "urządzeniu gier poza kasynem gry". W toku postępowania przed organami obu instancji nie wykazano żeby skarżący w sposób aktywny podejmował czynności dotyczące organizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż skarżący nie był urządzającym grę na zatrzymanych automatach, a jedynie udostępniał część lokalu podmiotowi zajmującemu się tego rodzaju działalnością. Świadkowie opisali ponadto szczegółowo zakres czynności podejmowanych przez skarżącego w odniesieniu do spornych automatów, które sprowadzały się tylko do kontaktu z osobą obsługującą automaty w przypadku awarii automatów oraz braku w automacie pieniędzy. Świadkowie wskazali również, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Wbrew temu organ odwoławczy upatruje przesłankę "urządzania gier" w zachowaniu skarżącego polegającym m.in. na pobieraniu czynszu dzierżawnego od dzierżawcy - właściciela automatów - "od chwili uruchomienia urządzeń". Skarżący zauważył, że powyższe precyzuje jedynie datę początkową płatności czynszu dzierżawnego, zaś organy obu instancji zdają się nadawać temu zdarzeniu dodatkowe znaczenie, tworzące jedynie argumentację niezbędną na potrzeby przedmiotowego postępowania, a niemającą żadnego potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy, co w dalszej kolejności prowadzi do zbyt daleko idących wniosków. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, iż działania skarżącego nie mogą zostać uznane za "urządzenie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., wobec czego skarżącemu nie może zostać wymierzona kara pieniężna. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, który zakwestionował twierdzenia skarżącego, że jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może zostać ukarany karą pieniężną z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.g.h., w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., skarżący wskazał, że zgodnie z przywołanym przepisem działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres określony w ust. 1-3, o którym mowa powyżej to: działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Z powyższego skarżący wywodził, że skoro wyłącznie spółki kapitałowe mogą prowadzić taką działalność, to też wyłącznie do nich powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h., w sytuacji gdy organizują gry bez wymaganych pozwoleń. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 846/12 skarżący stwierdził, że w przypadku poczynienia ustaleń prowadzących do wniosku, że osoba fizyczna dopuściła się czynności stanowiących znamiona czynu określonego w art. 107 § 1 k.k.s., jej odpowiedzialność będzie ustalana w oparciu o przepisu ustawy karnoskarbowej, a nie u.g.h., a zatem nie dojdzie do jakiegokolwiek uprzywilejowania takiej osoby fizycznej. Różnica sprowadza się jedynie do rodzaju aktu prawnego, w którym spenalizowane zostało zachowanie podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje. Skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw została oddalona. Sąd nie będąc związany granicami skargi, w tym podniesionymi w niej zarzutami oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), po przeprowadzeniu pełnej kontroli legalnościowej zaskarżonych decyzji, stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszej instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa, których postać lub stopień miały lub mogły mieć istotny wpływ na ich treść w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz zachowanie koniecznych reguł i zasad proceduralnych w sprawach, których dotyczą skargi, nie budzą wątpliwości Sądu. Również legalność materialnoprawna zaskarżonych decyzji została nie może zostać skutecznie podważona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Organy orzekające w sprawie prowadziły postępowanie w sposób w pełni respektujący zasady legalizmu i zaufania, a ponadto ustaliły w sposób prawidłowy i wyczerpujący stan faktyczny sprawy w takim zakresie, jaki był konieczny do zastosowania regulacji materialnoprawnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. w związku z zaistnieniem stanu faktycznego polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych przed dniem 1 kwietnia 2017 r., w którym to dniu weszła w życie niekorzystna dla sytuacji prawnej skarżącego ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Kontrolowane organy ustaliły przede wszystkim na podstawie dokumentu w postaci ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] września 2016 r. (k. 9-12 akt organu I instancji), że skarżący jako wydzierżawiający lokal pomiotowi będącemu właścicielem automatów ([...] Sp. z o.o. z siedzibą w R.) był osobą, która czynnie i aktywnie uczestniczyła w procesie nielegalnego urządzania gier hazardowych poza kasynem gry przez to, że nie tylko udostępniała ona odpłatnie – zgodnie z ww. umową – powierzchnię lokalu w celu zainstalowania spornych urządzeń (3 szt.) oraz ich użytkowania przez zainteresowanych (w tym klientów [...]), lecz także udostępniała energię elektryczną konieczną do działania powyższych urządzeń (za zwrotem kosztów zawartych w czynszu dzierżawnym, zgodnie z § 2 ust. 3 umowy) oraz partycypowała w zyskach właściciela automatów z nielegalnej działalności przez to, że jako podmiot wydzierżawiający miała ona prawo do czynszu dzierżawnego w wysokości 40 % od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych automatach (zob. § 3 ust. 2 umowy), z tym zastrzeżeniem, że roszczenia o zapłatę czynszu dzierżawnego były uzależnione od uruchomienia i eksploatacji automatów (zob. § 3 ust. 1 umowy). Ponadto cyt. umowa dzierżawy zawierała określone postanowienia niestandardowe w postaci zobowiązania skarżącego do niezwieszania prowadzonej działalności gospodarczej w miejscu umieszczenia automatów (zob. § 2 ust. 4 umowy). Skarżący zobowiązał się również na podstawie ww. umowy do zapewnienia "niezbędnych środków bezpieczeństwa" oraz "odpowiedniego zabezpieczenia technicznego" w celu "uzyskania największego poziomu ochrony" umieszczonych w lokalu automatów (§ 6 ust. 1 umowy). Bardzo istotne jest również postanowienie § 6 ust. 3 umowy, w którym dzierżawca zobowiązywał się do zapewnienia skarżącemu jako wydzierżawiającemu "obsługi prawnej" związanej z "funkcjonowaniem i eksploatacją" urządzeń "w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami". Dodatkowo o faktycznym wykonywaniu umowy oraz uczestnictwie skarżącego w złożonym procesie organizacji nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry świadczą poddane szerokiej analizie przez organ pierwszej instancji wyjaśnienia skarżącego (protokół z dnia 28 czerwca 2017 r.) oraz zeznania świadka będącego kierownikiem [...] (protokół z dnia 26 maja 2017 r.) złożone w postępowaniu karno-skarbowym. Istotne znaczenie mają również zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym w dniu 19 stycznia 2016 r. (zob. protokół przesłuchania, k. 42 i n. akt organu I instancji). Wynika z nich, że skarżący osobiście negocjował warunki umowy z serwisantem spornych urządzeń, a ponadto dokonywał z nim odpowiednich rozliczeń w ramach umowy dzierżawy. Również pracownicy stacji paliw utrzymywali stały kontakt z serwisantem urządzeń. Z kolei sam serwisant zeznał, że zajmował się pozyskiwaniem odpowiednich lokali w celu wstawienia do nich urządzeń na podstawie zawieranych umów (zob. m.in. s. 17-18 decyzji organu I instancji). W związku z powyższym należy stwierdzić, że kontrolowane organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia niniejszej sprawy (art. 122 o.p.), wykazując w sposób bezsprzeczny, że skarżący był współurządzającym proces nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 191 o.p. przez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów "m.in. z dokumentów, zeznań świadków i skarżącego", która miała zostać dokonana "niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego". Sąd aprobuje sposób przeprowadzenia oceny dowodów przez kontrolowane orany oraz jej wyniki. Wnioski wyciągnięte przez organy na podstawie zestawienia treści ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] września 2016 r. z treścią wyjaśnień i zeznań skarżącego oraz zeznań innych świadków, są w pełni logiczne, spójne i przekonujące. W pełni prawidłowa jest także wykładnia i subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. Odpowiedzialność strony skarżącej – jako podmiotu "wydzierżawiającego" część lokalu w celu urządzania w nim nielegalnych gier hazardowych, partycypującego w zyskach z tego rodzaju nielegalnej działalności oraz zobowiązanego do informowania właściciela urządzeń do gier o ich kradzieży lub uszkodzeniu, może i powinna być kwalifikowana jako współuczestnictwo w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jest ona natomiast niezależna od odpowiedzialności podmiotu będącego właścicielem spornych urządzeń i dzierżawiącego część lokalu. Z ustaleń organów oraz uzasadnień kwestionowanych decyzji wynika jednoznacznie, że skarżący uczestniczył aktywnie i bezpośrednio w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmowano i nadal przyjmuje się, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r., jest wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą lub stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to, co oczywiste, możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procesie urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (np. w zakresie podziału zysków z działalności urządzania gier hazardowych, serwisowania urządzenia, nadzorowania prawidłowości działania urządzenia, informowania właściciela urządzenia o problemach technicznych związanych z pracą automatu, wypłaty wygranych). Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. "przez uznanie, że skarżący może być stroną niniejszego postępowania, w sytuacji gdy z przepisów ustawy hazardowej wynika, że kary pieniężne można zastosować do podmiotów określonych w art. 6 ust. 4 u.g.h., czyli spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych". Stanowisko strony skarżącej jest sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Sąd stwierdził, że: "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...)". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale muszą być uznane za pozbawione podstaw. Na tle art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. nie ulega zatem wątpliwości, że każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w powyższym brzmieniu stanowi zatem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h. Powyższe stanowisko znalazło pełne potwierdzenie również w poglądach Trybunału Konstytucyjnego RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12, wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej" (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a złożona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.