III FSK 1062/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 746/22 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW1.4123.37.2021.14 UNP: 2401-22-077873 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 746/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 pkt 1a i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: P.u.) poprzez zaakceptowanie i uznanie za prawidłową błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Dyrektora IAS, który uznał, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości P. sp, z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r., pomimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej Skarżącego od tej odpowiedzialności, a mianowicie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. niezwłocznie po tym jak Skarżący powziął wiedzę, iż sytuacja finansowa Spółki uzasadnia złożenie takiego wniosku; 2) art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 P.u. poprzez zaakceptowanie i uznanie za prawidłowe błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dokonanych przez Dyrektora IAS, który błędne ustalił termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przyjmując, iż wystarczającą przesłanką do uznania Spółki za niewypłacalną było nieterminowe uregulowanie przez Spółkę drugiego w kolejności zobowiązania wobec tego samego wierzyciela, podczas gdy wykładnia celowościowa utrwalona przez orzecznictwo nakazuje przyjąć, iż przesłanka zaprzestania regulowania zobowiązań musi mieć charakter trwały i dotyczyć istotnej wielkości tych zobowiązań. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 pkt 1a i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieodniesienie się zarzutów zawartych w skardze oraz zaakceptowanie i uznanie za prawidłowe błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS, który przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym terminie, bowiem zdaniem organu wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w terminie do dnia 30 marca 2011 r., tj. w terminie 2 tygodni po dacie wymagalności należności w postaci składek ZUS za luty 2011 r., które zostały uregulowane po terminie, co według organów podatkowych miało świadczyć o niewypłacalności Spółki; b) naruszenie art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 P.u. poprzez nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze oraz zaakceptowanie i uznanie za prawidłowe błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS, który przyjął, iż nieuregulowanie przez Spółkę należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2011 r. miało charakter trwały w konsekwencji czego od daty wymagalności tego zobowiązania, tj. od dnia 16 marca 2011 r. należy liczyć termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności karty rozliczeniowe Komornika sądowego załączone do akt sprawy wraz ze skargą, potwierdzają, iż przedmiotowa zaległość została spłacona, zatem w niniejszej sprawie możemy mówić o nieterminowym uregulowaniu należności, a nie o jej niespłaceniu. Uregulowanie tej zaległości przeczy tezie, iż Spółka była trwale niewypłacalna od daty wymagalności tejże należności zatem zaakceptowane przez Sąd stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym termin do zgłoszenia upadłości należy liczyć od dnia 16 marca 2011 r. jest błędne. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania, których naruszenie zarzucono w petitum. Tym samym nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, dany przepis został naruszony. Nie wykazano w oparciu o treść przepisu prawa materialnego na czym polega jego błędna wykładnia i jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało przyporządkowane do konkretnych zarzutów wskazanych w petitum. Jest ono na tyle wadliwie sformułowane, że w zasadzie zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważenia też wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kontestowany jest stan faktyczny sprawy przyjęty za miarodajny przez WSA, ale nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez które możliwe jest skuteczne podważenie przyjętych przez Sąd ustaleń. Nie jest bowiem możliwe osiągnięcie takiego skutku poprzez wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego [...]". Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), ale w powiązaniu z konkretnym przepisem (przepisami) prawa materialnego, można zarzucić naruszenie tegoż prawa (materialnego). Z kolei poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Zgłaszając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a tego nie uczyniono. Nie jest też możliwe podważenie ustaleń faktycznych poprzez powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak to sformułowano w petitum. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Według zaś ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA, dotyczących czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a kwestionowanych przez Skarżącego, Spółka posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z tytułu nieopłaconych składek: 1) na fundusz FUS za okres od 12/2010 do 1/2018 w łącznej kwocie 1 874 731,09 zł, 2) na fundusz FUZ za okres od 8/2011 do 1/2018 w łącznej kwocie 433 603,91 zł, 3) na fundusz FPIFGSP za okres od 3/2011 do 1/2018 w łącznej kwocie 148 384,53 zł. Posiadała też objęte postępowaniem egzekucyjnym zaległości z tytułu nieopłaconych składek: 1) na fundusz FUS za okres od 7/2010 do 9/2017 w łącznej kwocie 2 191 430,30 zł, 2) na fundusz FUZ za okres od 7/2010 do 9/2017 w łącznej kwocie 564 446,00 zł, 3) na fundusz FPIFGSP za okres od 7/2010 do 9/2017 w łącznej kwocie 187 721,60 zł. Informacje te zostały przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 30 czerwca 2021 r., więc słusznie organy i WSA uznali, że pozostają one aktualne, szczególnie że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających ich prawdziwość. Dane przekazane przez ZUS zaświadczają o trwałym nieopłacaniu przez Spółkę składek na rzecz ZUS przez wiele lat i o istnieniu zaległości w znacznych kwotach. Taka sytuacja wypełnia przesłankę z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wówczas przepis ten stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nawet gdyby przyjąć prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że zaległość wobec ZUS za luty 2011 r. została uregulowana, czego Skarżący nie udowodnił, to i tak ilość nieopłaconych składek za okresy następujące zaraz po tej dacie potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że wniosek o upadłość z dnia 29 września 2017 r. został złożony za późno. Inaczej mówiąc wniosek, nie został złożony we właściwym czasie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem nawet skuteczne podważenie wskazanej przez organy daty, w której należało złożyć wniosek o upadłość Spółki, tj. do dnia 30 marca 2011 r., nie mogłoby prowadzić do konstatacji, że wniosek w tym przedmiocie złożony w kwietniu 2017 r., został zgłoszony we właściwym czasie. Tak więc ustalenie innej daty w 2011 r., czy 2012 na złożenie wniosku pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego, przedstawiony w skardze kasacyjnej fragment postanowienia o ogłoszeniu upadłości z dnia 24 stycznia 2018 r. nie stanowi dowodu zaświadczającego o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W tym fragmencie nie zostały zawarte ustalenia Sądu, lecz relacja z tego co jest we wniosku dłużnika. Odnośnie zaś do kart rozliczeniowych Komornika Sądowego, zgodzić się trzeba ze Skarżącym, że WSA nie poddał ocenie ich wartości dowodowej, chociaż dopuścił dowód z tych kart. Jednak wobec braku stosownego zarzutu, ta kwestia uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie odnotować można, że Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wykazał brak w tych kartach kluczowych informacji, które są konieczne, aby możliwe było podważenie ustaleń organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia S. Presnarowicz