III FSK 1071/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1711/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: "P. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2021 r. nr 1201-IOP1-2.614.2.2.2021.7 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 1711/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 października 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, istota sporu w postępowaniu wymiarowym w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy przedmiotem umów sprzedaży z 13 października 2015 r. był zespół składników majątkowych wskazanych przez skarżącą w fakturach VAT (sprzęt sportowy oraz inne elementy wyposażenia klubu fitness, takie jak sprzęt biurowy, wyposażenia dodatkowe etc., a także prawa wynikające z dokonania nakładów inwestycyjnych, które poczynili zbywający w lokalu użytkowym oraz wynagrodzenie z tytułu doradztwa i wszelkich innych obowiązków określonych w umowie), czy też – jak uznał organ podatkowy – przedsiębiorstwo. Zdaniem organu, przedmiotem wskazanych umów było przedsiębiorstwo, a nie zespół składników majątkowych, a zatem transakcje te należy kwalifikować jako dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Konsekwencją stwierdzenia, że przedmiotem transakcji było nabycie/zbycie przedsiębiorstwa, czyli czynność wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, było objęcie tego zdarzenia zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym czynność ta nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c.), jak również ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 9 pkt 6 u.p.c.c. (z uwagi na wartość transakcji z 13 października 2015 r.), lecz jako umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy. Z tych względów decyzją z 29 lipca 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy własną decyzję z 23 maja 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z 13 października 2015 r. w kwocie 57 881 zł. Ponadto decyzją z 29 lipca 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy własną decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 787 719 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2016 r. w wysokości 1 032 792 zł. Wnioskiem z 5 marca 2020 r., uzupełnionym pismem z 17 listopada 2020 r., spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana częściowo bez podstawy prawnej, natomiast organ drugiej instancji, utrzymując ją w mocy, rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). W piśmie uzupełniającym z 17 listopada 2020 r. spółka zarzuciła wydanym decyzjom rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c. Decyzją z 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy swoją decyzję z 10 sierpnia 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. Odmawiając stwierdzenia nieważności organ wyjaśnił, że także w zakresie podatku od towarów i usług wydał 23 lipca 2021r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w wyraźnej i oczywistej sprzeczności. W rozpoznawanej sprawie, wobec stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym o nieobjęciu opisanej na wstępie czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaistniała podstawa do określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych umów. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka wskazała, że opodatkowaniu podlegają tylko umowy sprzedaży rzeczy ruchomych o wartości powyżej 1 000 zł. Organ celno-skarbowy dokonał zatem błędnej interpretacji art. 9 pkt 6 u.p.c.c., co skutkowało opodatkowaniem zwolnionej od podatku sprzedaży rzeczy ruchomych o wartości nieprzekraczającej 1 000 zł. Takie naruszenie prawa materialnego strona skarżąca uznała za ciężkie. Ponadto, decyzja w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została oparta na decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w której ustalono, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. Jednakże organ celno - skarbowy nie rozpatrzył części zeznań świadka K. C. będącego jednym z wspólników E. s.c. K. C. J. F. z której wynika, że spółka ta pozostawiła sobie solaria. Organ ten więc naruszył art. 186 § 1 i 191 o.p. Skutkiem tego było niewłaściwe zastosowanie art. 186 § 3 pkt. 2 u.p.t.u., tj. do sprzedaży części przedsiębiorstwa. 4. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie skoro w zakresie podatku VAT w wyroku z 27 kwietnia 2022r., I SA/Kr 125/22 przyjęto, że sporna czynność nie stanowiła dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to objęcie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi rażące naruszenie prawa. Podatkiem tym objęto bowiem transakcję, która w związku z podleganiem opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie powinny być bowiem zakwalifikowane jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, słusznie zwrócono także uwagę w skardze, że organy w sposób rażący naruszyły art. 9 ust 6 u.p.c.c., zgodnie z którym zwolniona z tego podatku jest sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt. 3, art.122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z 13 października 2015 r. Uchylając zaskarżoną decyzji sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że decyzja określająca wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej rażąco narusza prawo, przez: a) objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnej sprzedaży składników majątkowych dokonanych na podstawie umowy z 13 października 2015 r. Ocena ta wynikała z błędnego w ocenie WSA w Krakowie uznania w ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 29 lipca 2019 r. nr 358000COP.4103.12.2019.6, która to decyzja determinuje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie jak wynika z treści faktur zespół składników majątkowych i zastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie to zostało podważone przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 125/22, uchylił zaskarżoną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. przyjmując, że sporna czynność nie stanowiła dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymieniony wyrok, na podstawie którego WSA w Krakowie oparł swoje rozstrzygnięcie, nie był w dacie orzekania prawomocny; b) rażące naruszenie art. 9 ust. 6 u.p.c.c. poprzez niezastosowanie zwolnienia z podatku w stosunku do sprzedaży rzeczy ruchomych z 13 października 2015 r., których wartość nie przekracza 1000 zł. Wbrew temu w sprawie mamy do czynienia z zawarciem jednej umowy sprzedaży wielu rzeczy ruchomych, dlatego też podatek ustala się w odniesieniu do łącznej wartości przenoszonych rzeczy. Ponadto wyżej wskazane naruszenia nie mogą być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w trybie szczególnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie tego przepisu, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zatem nie jest dopuszczalne ponowne weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w zwykłym postępowaniu podatkowym i rozpoznawanie sprawy co do jej istoty, a do tego sprowadza się kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA w Krakowie. Dlatego też w ocenie organu rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji nastąpiło z przekroczeniem granic danej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odmiennie gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienia zawiera wywody niejasne i niespójne, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a z uwagi na brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie poprzez: – niewyjaśnienie dlaczego zdaniem WSA w Krakowie tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa tylko odesłanie do treści wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 125/22, który nie jest prawomocny i został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, którego uzasadnienie również jest nieprawidłowe, gdyż nie zawiera podstawowych elementów wymaganych przepisami prawa, jak również nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia; – przytoczenie przepisów oraz zasad jakie powinny być stosowane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji popartych wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, a następnie spuentowanie tego wywodu całkowicie sprzecznym stwierdzeniem, że "w orzecznictwie dopuszcza się, że już samo rażące naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego może doprowadzić do nieważności aktu administracyjnego.", a następnie zastosowanie tej koncepcji w sprawie, jednocześnie nie wskazując żadnego orzeczenia, które wskazywałoby na zasadność tych twierdzeń; – brak wskazania pomimo takiego obowiązku dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, gdyż uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 6.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Zauważyć również należało, że zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczą wyłącznie naruszeń prawa procesowego. Przepisy prawa materialnego (art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1 i art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c.) wskazano wyłącznie w powiązaniu z przepisami prawa procesowego i jako uzasadnienie ich naruszenia w wydanym wyroku przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji o wyniku sprawy decydowała ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.2. Najdalej idącymi zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego są podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt. 3, art.122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia oraz zaniechanie wskazania dalszego kierunku postępowania podatkowego. Nie wyjaśniono również przesłanek uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz przepisów prawa materialnego w zakresie właściwej kwalifikacji umów sprzedaży z 13 października 2015 r., jako sprzedaży zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa, czy też jako sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości. W przedstawionym zakresie należało uznać oba zarzuty procesowe za zasadne. 6.3. Badana w tych ramach skarga kasacyjna okazała się zasadna przede wszystkim w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie i w którym brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania i jego prawidłowego wykonania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji. 6.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze w kontekście stanowiska organu, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2016 r., I GSK 810/14; z 17 marca 2016 r., I OSK 2436/15; z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 14 czerwca 2024 r., III OSK 2040/22; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). W takim zakresie adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę. 6.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, ze w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku skoncentrowano się na omówieniu przesłanek uznania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa jako podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej w toku instancji decyzji wydanej przez organ podatkowy. Nie wyjaśniono jednak w jaki sposób te ogólne wyjaśnienia przekładały się na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej przez sąd sprawie, w której kierując się treścią art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z umowami sprzedaży z 13 października 2015 r. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać kilkuzdaniowe wyjaśnienia na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w uzasadnieniu brak numeracji stron) sprowadzające się do odesłania do zapadłego w tym samym dniu i w tym samym składzie wyroku I SA/Kr 125/22. W wyroku tym uchylono decyzję organu podatkowego odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Samo odwołanie się do tego nieprawomocnego wyroku nie mogło zostać uznane za wystarczające do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i to w kontekście wyjaśnienia tego, czy doszło, jak twierdziła w złożonym wniosku strona skarżąca, do rażącego naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c. Wobec tego jednak, że wyrok, do którego się odwołano (zastępując jakąkolwiek inną argumentację), został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023r., I FSK 1122/23, to w istocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak w ogóle wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. 6.6. Zauważyć jednak należał, że wyjaśniając podstawy orzeczenia z 15 listopada 2023r., I FSK 1122/23 Naczelny Sąd Administracyjny również przychylił się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzono, że skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i w którym brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania i jego prawidłowego wykonania. Za uzasadniony uznano zarzut organu co do niewskazania konkretnych przepisów prawa, jakich naruszenia dopuściły się organy podatkowe w stosunku do treści wskazanych uchybień i niewyjaśnienie, dlaczego, zdaniem sądu tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa. Zamiast tego skupiono się na ocenie zebranego materiału dowodowego i prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., a więc na aspekcie merytorycznym sprawy podatkowej. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa, nie zawiera ono bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wywody sądu są na tyle niejasne, że nie pozwalają ustalić, czym kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Brak jest niezbędnego elementu uzasadnienia, tj. wskazania dla organów podatkowych co dalszego postępowania - uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie tylko nie wyjaśniono podstawy rozstrzygnięcia, ale odwołano się do nieprawomocnego wyroku tego sądu, który również nie zawierał wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienie to należało uznać za szczególnie rażące, że oba wyroki zapadły w tym samym składzie i podczas rozpoznania ich na tej samym posiedzeniu sądu. W pierwszej sprawie dopuszczono się zaniechania wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie spornych zagadnień dotyczących opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, a w drugiej stanowiącej obecnie przedmiot rozpoznania ograniczono się jedynie do wskazania nieprawomocnego orzeczenia zawierającego tak poważne uchybienia w zakresie jego uzasadnienia. 6.7. Na tym tle za niezrozumiałe należy uznać jedno zdaniowe stwierdzenie, że organy w sposób rażący naruszyły art. 9 ust. 6 u.p.c.c. zgodnie z którym zwolniona z tego podatku jest sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Sąd w tym zakresie nie wyjaśnił co wynika ze wskazanego przepisu, jak należy odnieść jego prawidłowe rozumienia na grunt rozpoznawanej sprawy. Ponadto w ogóle poza przedmiotem swoich rozważań pozostawił ten aspekt sprawy, który wiązał się z oceną istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.). Wobec braku wyjaśnienia wskazanego stwierdzenia, należało jedynie przypomnieć, że przy ocenie czy nie doszło w sprawie do rażącego naruszenia art. 9 ust 6 u.p.c.c. w pierwszej kolejności należało wyjaśnić co wynika z tego przepisu oraz jakie znaczenie mogło mieć prawidłowe jego rozumienie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Przy tej ocenie nie można pominąć tego, że z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść również odmienny wniosek od przyjętego w zaskarżonym wyroku, iż przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży. Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z 28 listopada 2017 r., II FSK 3175/15; z 23 maja 2019 r., II FSK 1393/17; publik. CBOSA). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei ratio legis unormowania zawartego w art. 9 pkt 6 u.p.c.c. jest zwolnienie od obowiązku opodatkowania bardzo licznych w praktyce drobnych umów sprzedaży, w przypadku których kwota podatku byłaby bardzo niska, a jego pobór w praktyce niemożliwy. Niewątpliwie sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi drobnej umowy sprzedaży. Wobec tego do sądu ponownie rozpoznającego skargę będzie należała ocena czy istotnie, jak twierdzi strona doszło w sprawie do naruszenia i to w stopniu rażącym art. 9 pkt 6 u.p.c.c. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym zakresie w zaskarżonym wyroku zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszego rozważania tej kwestii. 6.8. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi sąd pierwszej instancji będzie również zobowiązany do rozważenia na gruncie rozpoznawanej sprawy istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku przedstawiony został wywód wskazujące na ich dostrzeganie, ale w żaden sposób nie starano się wyjaśnić jak poczynione uwagi o charakterze ogólnym należało przenieść na jej grunt, tak aby stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. O wadze tego zagadnienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy regulacja art. 128 o.p. Zgodnie z wyrażona w tym przepisie zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. 6.9. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy wady te nie występują. Ukształtowana w tych przepisach instytucja stwierdzenia nieważności zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym. Powoływana przez skarżącego podstawa z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. normuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, a więc – w przypadku przepisów prawa procesowego – uchybienia definiowanego jako sytuację, "gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub części" (por. wyroki NSA: z 1 grudnia 2020 r., I OSK 2441/20; z 24 czerwca 2021 r., I OSK 2766/20; z 24 maja 2023 r., II GSK 1497/22; z 28 lipca 2023r., II FSK 110/21; publik CBOSA). Zatem naruszenie przepisów proceduralnych, nawet rażące, może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sytuacji, gdy dane uchybienie proceduralne w sposób niebudzący wątpliwości rzutowało na treść decyzji kontrolowanej w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyroki NSA z: 21 maja 2021 r., I FSK 1070/19; 9 września 2022 r., II FSK 139/20; publik. CBOSA). 6.10. Wobec istotnych wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku zauważyć jedynie należało, że w rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i – w konsekwencji – prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Kierując się tymi ogólnymi uwagami rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji dokona oceny w realiach tej sprawy, czy nieważność decyzji w aspektach podnoszonych przez stronę może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji oraz czy z tego względu zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. 6.11. Z przedstawionych powodów należało uznać za uzasadnioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucono, nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804). Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska