III FSK 1081/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/23 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 1401-IEW4.4120.2.2023.15.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1.2. NUS decyzją z 8 grudnia 2022 r. orzekł w stosunku do strony o solidarnej z T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 128.764 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 44.563 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem pismem z 5 stycznia 2023 r. strona wniosła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wobec spółki wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 10 lipca 2019 r. doręczonego spółce 15 lipca 2019 r. wraz z zawiadomieniem z 10 lipca 2019 r. o zajęciu rachunku bankowego w A.B. S.A Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2018 r. przypadał na 31 marca 2019 r. Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie zarządzanej przez nią spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p."), obciążając skarżącą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z o.p. Skarżąca dopatrywała się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony i pełny materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie nosiła znamion dowolnej. Organy podatkowe przedstawiły przy tym logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że zasadne było orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącej za jej zaległości. Zaskarżona decyzja została uznana zatem za zgodną z prawem. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi strony (orzeczenie co do istoty sprawy) przez NSA poprzez uchylenie decyzji organu oraz orzeczenie o umorzeniu postępowania pierwszej instancji; w przypadku nieuwzględnienia wniosku wskazanego powyżej, wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi. Działając na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz bezzasadne oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia (organ dopuścił się niżej wymienionych naruszeń procedury), z uwagi na naruszenie - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – (co powinno skutkować uchyleniem decyzji) na podstawie przepisów proceduralnych obejmujących: a) art. 191 o.p. poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, dokonanie sprzecznych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegające na dokonaniu dowolnej i fragmentarycznej oceny tego materiału opartej o swoiste domniemania, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak również sprzeczność ustaleń organu podatkowego ze treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i oceną tego materiału; c) art. 187 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w czasie, w którym jej prezesem zarządu była skarżąca; d) art. 127 o.p. poprzez jedynie pozorne rozpatrzenie odwołania (art. 187 § 1 o.p.) i brak odniesienia się do wskazanej w nim okoliczności oraz zarzutów odwołania (art. 191 o.p.), a faktycznie przez w całości swojej opinii nałożenie na własną sprawę o stanowisko stron oraz do stanu faktycznego i dowodowego zgromadzonego w sprawie, co narusza zasadę budzącą zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). e) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. – naruszenie tych przepisów polegało na niewyjaśnieniu w zaskarżonej decyzji i w wyroku WSA czy faktycznie skarżąca posiadała tylko jednego wierzyciela. WSA uznał jedynie, że wystąpienie tylko jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu wniosku o upadłość. Rola zarówno organu podatkowego jak i sądu było przedstawienie skarżącej z jakich przepisów wywodzi konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku jednego wierzyciela i skonfrontowanie swojego odmiennego poglądu z poglądem skarżącej – czego WSA w zaskarżonym wyroku nie uczynił; II. Działając na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2022 poz. 1520, dalej: "p.u.") w zw. z art. 20 ust. 1 p.u. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji (błędnej wykładni) przez WSA, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegającą na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika – przedsiębiorcy, gdy posiada tylko jednego wierzyciela, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, co za tym idzie wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego jest niewykonywanie przez dłużnika postępowań zobowiązań pieniężnych względem co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, w następstwie czego błędne przyjęcie, że wobec spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak również, iż spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, co nie zostało przez Organ w żaden sposób wykazane, lecz jest jedynie wynikiem założeń i domysłów, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony bez winy – zarówno umyślnej jak i nieumyślnej – skarżącej, gdyż w okresie, w którym pełniła funkcję nie rozpoczął się biegnący termin do złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem jako prezes zarządu skarżąca nie miała prawnych i faktycznych podstaw do podjęcia takiego działania, gdyż wniosek taki byłby przedwczesny i nieuzasadniony i nie mógłby powodować się na przesłankę ekskulpacyjną z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.. W konsekwencji doprowadziło to do błędnego ustalenia przez organ odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo braku obiektywnych dowodów przemawiających za zastosowaniem instytucji z art. 116 § 1 o.p., która oparta została jedynie na generalnym założeniu, iż skoro istniało zobowiązanie podatkowe spółki (które de facto samo w sobie nie stanowi o niewypłacalności podmiotu), a w tym okresie skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu to zasadnym jest przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA, który nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. i art. 21 ust. 1 p.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędne uznanie przez organ, że w sposób precyzyjny ustalił moment niewypłacalności spółki, a w konsekwencji błędne oznaczenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz uznanie, że skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie takiego wniosku w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w sytuacji gdy na dzień odwołania skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 21 listopada 2019 r. (z chwila podjęcia uchwały nr 2 – w aktach sprawy) nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości), a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe mimo, iż zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność, w tym w szczególności, że w przypadku spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącą, 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w spółce pozostał, a którego to spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, a pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2) w zw. z art. 108 § 4 o.p. i uznanie przez WSA, że skarżąca nie wykazała istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku spółki, w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania dowodowego skarżąca wskazała na istnienie takich składników majątku spółki (nieruchomości) i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że nieważność postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wtedy, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska – wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I OSK 2019/23. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 605/24, TSUE w wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak, wypowiedział się o zakresie prawa do obrony członka zarządu w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., w brzmieniu mającym miejsce w niniejszej sprawie dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.5. W przedmiotowej sprawie skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 13 kwietnia 2015 r. do 6 lutego 2020 r. Zgodnie natomiast z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z 17 marca 2015 r. powołano skarżącą na prezesa jednoosobowego zarządu spółki, a jak wynika z uchwały nr 2 z 21 listopada 2019 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w tym dniu odwołało skarżącą z funkcji prezesa zarządu. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała wobec Skarbu Państwa swoich wymagalnych zobowiązań m.in. z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (ale również za 2018 r.) oraz podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. Spółka nie uregulowała zatem zobowiązania w CIT za 2016 r. ale także kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z terminem płatności tego zobowiązania 25 stycznia 2019 r. Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności drugiej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za grudzień 2018 r. (podatek VAT, termin płatności 25 stycznia 2019 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w 24 lutego 2019 r. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka była już podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Tak więc jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, spółka w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą, była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u., w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań CIT za 2016 r. i VAT za grudzień 2018 r. r. Stan niewypłacalności pogłębiał się z kolejnym okresach (zaległość CIT za 2018 r.), bowiem spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych. 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.7. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] prowadził egzekucję z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych: z 10 lipca 2019 r. oraz z 18 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 10 lipca 2019 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w A.B. S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji z Urzędem [...] W. i Urzędem Marszałkowskim Województwa M.. Zawiadomieniem z 19 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w A.B. S.A. Zawiadomienie doręczono spółce 9 września 2021 r., do banku 19 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 24 sierpnia 2021 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych) przez system Ognivo, które to potwierdziły. Ponadto organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalił, że spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań (baza eORUS i POLTAX, WRO-SYSTEM), w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, spółka została wykreślona jako podatnik VAT, spółka nie prowadzi działalności, nie posiadała majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z danych dostępnych w aplikacji CZM wynika, że spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 11 sierpnia 2020 r. wynika, że spółka nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych. Spółka co prawda była właścicielem trzech nieruchomości, tj. nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, położona w M. (wartość 1.114.470 zł), lokalu mieszkalny przy ul. D. [...] m. [...] w W. (wartość 475.300 zł) oraz lokalu mieszkalnego przy ul. A. [...] w W. (wartość 477.192,52 zł), jednak na nieruchomościach tych wpisana jest hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000 zł z tytułu kary grzywny, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z 18 grudnia 2018 r. Mając powyższe na względzie jest oczywiste, że wskazane nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych spółki. W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącej za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącej z tej odpowiedzialności, tzn. skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżąca był członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA, który nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. i art. 21 ust. 1 p.u. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 o.p. były bezzasadne. 3.8. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 11 p.u. w zw. z art. 20 ust. 1 p.u. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. był bezzasadny. 3.9. Nie sposób także uwzględnić naruszenia w ramach zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, wymienionych w podpunktach a-e. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób rozumienia tej zasady w odniesieniu do zarzutu odnoszącego się do jej naruszenia został wskazany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2354/21, gdzie przyjęto, że zarzut naruszenia art. 191 o.p. powinien zostać konkretnie uzasadniony. Skarżąca strona powinna wskazać, w jaki sposób organ uchybił zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 o.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24. Trzeba również podkreślić, że zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikającym także z art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23. 08. 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. 3.10. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski