III FSK 1086/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), asystent sędziego Anna Rybak, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 154/22 w sprawie ze skargi M. R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 3201-IEW.4123.8.2021.17 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. I SA/Sz 154/22 oddalił skargę M. R. C. (dalej zwany Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej DIAS) z dnia 27 grudnia 2021 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z 20.11.2019 r. wszczął w dniu 11.12.2019 r. postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu D. Sp. z o.o. w likwidacji, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie, decyzją z 20.12.2019 r., organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za te zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od decyzji tej Strona złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Ponadto zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe w sposób prawidłowy zbadały przesłanki pozwalające na - zgodne z art. 116 O.p. - orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej od przedmiotowego wyroku pełnomocnik Strony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z: • art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w toku postępowania, w którym nie wykonano wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 745/20, tj. wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w tym w szczególności skuteczności wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego w stosunku do powyższej spółki przez pryzmat przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz czy i w jaki sposób czynności egzekucyjne w zakresie opisanym w decyzji miały wpływ na bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania ww. spółki w zakresie pozostałym do zapłaty; • art. 123 w zw. z art. 178 § 3, w zw. z art. 179 § 2 i w zw. art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021, r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej w toku postępowania, w którym całkowicie zignorowano wniosek Skarżącego z 14 grudnia 2021 r. o udostępnienie kopii (skanów) części akt sprawy - w tym zakresie Organ ani nie uczynił zadość wnioskowi Strony ani też nie wydał postanowienia o odmowie wydania kopii do czego obligował go przepis art. 179 § 2 o.p.; Naruszenie przywołanych przepisów jest o tyle istotne, że w dobie rozprzestrzeniania się pandemii koronowirusa SARS-CoV-2 organy administracji de facto skutecznie uniemożliwiły Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym akt sprawy i wypowiedzeniem w tym zakresie. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżącemu uniemożliwiono zweryfikowanie dowodów dotyczących czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez: - nienależyte zbadanie czy Spółka w 2014 r., faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno- jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub i wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki; - nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy Skarżący mógł albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w podatku VAT, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiadali oni co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i mieli obowiązek uwzględniać i niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2014 r.; oraz - niezweryfikowanie posiadanego przez Spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych — w szczególności nieruchomości Spółki; • art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym organy wadliwe przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez: - arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki; • art. 121 § 1 w zw. z art. 123 oraz w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 165 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym organy prowadziły to postępowanie w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a w szczególności poprzez: - wyznaczenie Skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; - nieodniesienie się przez Organ do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentującego twierdzenia i argumentację zgodną ze stanowiskiem Skarżącego; • art. 2a w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z: • art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej jako "Konstytucja RP") w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 dalej jako "TUE") praw podstawowych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego; • art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej w 2018 r., tj. kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, stanowiło -w świetle przesłanki niewypłacalności określonej art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego -podstawę do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w 2014 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dopuszczalne jest to tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, co doprowadziło Sąd do błędnych wniosków, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; • art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez akceptację rozstrzygnięcia organu, w którym nie wykazano kiedy upłynął "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera całkowicie sprzeczne ustalenia - na str. 42 wskazano, że "wniosek o ogłoszenie upadłości powinien Pan złożyć do 14.11.2016 r.", natomiast na str. 48 wskazano, że "był Pan zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie do dnia 10.11.2014 r."; • art. 116 § 1 zdanie wstępne w związku z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne akceptację argumentu jakoby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w sytuacji gdy Spółka dysponowała nieruchomościami, z których to możliwe było zaspokojenie zaległości; • art. 116 § 1 zdanie wstępne o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w toku postępowania, które zostało wszczęte w sytuacji gdy wciąż toczyło się postępowanie egzekucyjne a zatem przedwcześnie przyjęto jakoby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; • art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której bezzasadnie nie zastosowano ww. przepisów i orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka; • art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której niewłaściwe zastosowano wskazane przepisy, tj. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt. SK 31/14, za niezgodne z Konstytucją RP; • art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 21 ust. 1 i w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe poprzez nierozważenie przez Sąd I instancji, że w sprawie w ogóle nie ziściła się przesłanka niewypłacalności wskazana w ww. przepisie. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Skarżący wskazał, że nie rozumie dlaczego została przeniesiona na niego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Wyjaśnił, że w czasie gdy pełnił funkcję członka zarząd, Spółka nie miała zaległości, wszystkie należności były zapłacone. Nie rozumie też z jakich przyczyn miałby składać wniosek o ogłoszenie upadłości skoro sytuacja finansowa spółki była dobra. Nadto wskazał, że organ nieprawidłowo naliczył odsetki, z uwagi na to, że spółka dokonała płatności swoich zobowiązań, a organ z niewiadomych mu przyczyn zwrócił wpłaconą należność, nie chciał przyjąć wpłaty. Ponadto uważa, że działania organu podatkowego mają na celu zmuszenie Strony do zapłaty nieuzasadnionych odsetek ustalonych przez organy podatkowe na "domiar ich własnych błędów dotyczących zwrotu pierwszych zapłaconych kwot podatku VAT w wysokości 445.141 zł." Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. W ocenie Strony powołane przepisy zostały naruszone z uwagi na to, że oddalono skargę na decyzję wydaną w toku postępowania, w którym nie wykonano wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20 , tj. wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w tym w szczególności skuteczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do spółki przez pryzmat przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz czy i w jaki sposób czynności egzekucyjne w zakresie opisanym w decyzji miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w zakresie pozostałym do zapłaty. Odnosząc się do powyższego, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, organy wykonały wskazania co do dalszego postępowania, które to wskazania zawarto w powołanym prawomocnym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji za zaległości podatkowe tej Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd uznał, że postępowanie karnoskarbowe, które wszczęte zostało w stosunku do ww. Spółki 23 lipca 2019 r. o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i winno podlegać weryfikacji organów. I tak odnosząc się do okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania wskazać należy, że w myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z 30 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Spółkę, że 26 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy przez Spółkę w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w S., w dniu 27 października 2014 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., poprzez wykazanie w przedmiotowej deklaracji, zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 445.141 zł, podczas gdy takie zobowiązanie winno być wykazane w wysokości 453.735 zł, przez co organ został narażony na uszczuplenie podatku w kwocie 8.594 zł. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce 5 sierpnia 2019 r. Zatem, w sprawie z dniem 26 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei prawidłowość doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została zbadana i oceniona w wyroku Sądu z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 745/20, w którym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania nie zostało prawidłowo doręczone, stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie, uznać należy za bezzasadne. Prawidłowo Sąd I instancji powołując się na uchwałę siedmiu sędziów I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. wskazał, że sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd przedstawił chronologię zdarzeń, która wynikała z akt sprawy i w konsekwencji skonstatował, że skoro w sprawie Skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego, a następnie skierował akt oskarżenia do sądu, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zasadnie również Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że argumenty Skarżącego dotyczące wpływu zmiany wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w czasie pomiędzy datą popełnienia czynu a datą orzekania o nim dla przyjęcia kwalifikacji prawnej czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym zakresie odwołał się do poglądu Sądu Najwyższego zaprezentowanego w wyroku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt V KK 229/17. Sąd Najwyższy w powołanym judykacie wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu stosować należy, zgodnie z brzmieniem ustawy, wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu, także wtedy, gdy w czasie orzekania obowiązuje wskaźnik w innej wysokości. W takim wypadku nie ma zastosowania przepis art. 2 § 2 k.k.s. W konsekwencji należy uznać, że objęte niniejszą decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Kolejną kwestią którą organ zobowiązany został do wyjaśnienia prawomocnym wyrokiem I SA/Sz 745/20 było ustalenie czy w toku postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ ustalił, że taki środek nie został zastosowany. Z powyżej wskazanych powodów, nie został naruszony również art. 208 §1 w zw. z art. 70 §1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE praw podstawowych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego. W uzasadnieniu tego zarzutu Strona wskazała, że po pierwsze, zawiadomienie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (na marginesie, winno być 70c) Ordynacji podatkowej nie zostało skutecznie doręczone. Po drugie w zawiadomieniu wskazano, że wszczęto postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., a kwota uszczuplenia wynosi 8.594 zł. Zdaniem Strony w sprawie nie mamy do czynienia z przestępstwem skarbowym, gdyż w 2019 r. kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę wynosiła 2.250 zł. Jej pięciokrotność to 11.250 zł. Z tego też względu nie może być mowy o prowadzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo, gdyż czyn nie wypełniał znamion przestępstwa skarbowego, a termin przedawnienia wykroczenia skarbowego dawno już upłynął. Z uwagi na niezasadność zarzutu przedawnienia nie było podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Kwestia doręczenia zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia została przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 745/20 . Natomiast jak powyżej wyjaśniono, prawidłowo organy przyjęły, że przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu stosować należy, zgodnie z brzmieniem ustawy, wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu, także wtedy, gdy w czasie orzekania obowiązuje wskaźnik w innej wysokości. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 123 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na zignorowanie wniosku skarżącego o udostępnienie skanów części akt sprawy. Zdaniem Strony powyższe uniemożliwiło mu zweryfikowania dowodów dotyczących czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym. Zgodnie z treścią art. 123 §1 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei zgodnie z art. 178 §3 Ordynacji podatkowej - strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Natomiast zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie pomimo złożonego przez Stronę wniosku o udostępnienie kopii części akt – organ ani nie udostępnił dokumentów o które wnioskowała Strona, ani nie wydał postanowienia o odmowie wydania kopii dokumentów. Zdaniem NSA, brak odniesienia się do wniosku Strony stanowi naruszenie art.178 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak naruszenie to nie skutkuje w każdym wypadku uchyleniem decyzji wydanej w toku postępowania w którym takie naruszenie wystąpiło. Taką konsekwencję pociąga za sobą tylko takie naruszenie które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył dokumentów które organ zgromadził po otrzymaniu akt z WSA w Szczecinie. Zdaniem Skarżącego uniemożliwiono mu zweryfikowanie dowodów dotyczących czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, które w ocenie organu skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zwrócić jednak należy uwagę, że po wydaniu zaskarżonej decyzji w której wskazano dowody które organ zgromadził w postępowaniu odwoławczym, Strona ich nie zakwestionowała. Nie wskazała którym czynnościom przeprowadzonym w postępowaniu karnym skarbowym przeczy. Nie wskazała które czynności budzą jej wątpliwości. Z kolei znajdujące się w aktach dokumenty potwierdzają, że w sprawie karnej skarbowej, po przeprowadzeniu szeregu czynności został sporządzony akt oskarżenia. Tym samym postępowanie karne skarbowe nie ograniczało się tylko do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zostało ono zakończone 1 kwietnia 2020 r. kiedy skierowano akt oskarżenia do sądu. Z tego też względu nie można uznać, że naruszenie przez organ art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej mogło mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w każdym razie takiego naruszenia Strona nie wykazała. Co prawda Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do kwestii naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżący miał zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu drugiej instancji. W zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z 30 listopada 2021 r. organ odwoławczy poinformował, że z aktami sprawy Strona może się zapoznać w siedzibie organu, po uprzednim umówieniu wizyty telefonicznie z osobą wskazaną do kontaktu. Ponadto organ wskazał, że czynności w siedzibie organu dokonywane są z zachowaniem wymogów bezpieczeństwa, które mają na celu zapobieganie i przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się koronawirusa. Skarżący nie wykazał, że fakt rozprzestrzenia się pandemii koronowirusa uniemożliwił Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym z akt sprawy, a w szczególności czy i jakie przepisy z tym związane stanowiły przeszkodę do zaznajomienia się z aktami sprawy. Wskazane przez Skarżącego zobowiązanie przez Ministra Zdrowia do pracy "zdalnej" nie powodowało wpływu na ciągłość pracy urzędu i umożliwienie zaznajomienia się z aktami sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej poprzez działanie Organu nie została naruszona gwarancja procesowa Skarżącego i Skarżący nie został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie wskazać należy, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednak z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów w tej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe została uregulowana w przepisach art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia w rozpoznawanej sprawie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki (a ściślej o kompletności materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie tych przesłanek). Sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 i § 2 o.p. i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymujących stanowisko strony o braku przesłanek do nałożenia na nią tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14;z 25 czerwca 2019r., II FSK 1069/19; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). Z tego też względu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ w sytuacji ustalenia, że wystąpiła niewypłacalność spółki, nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia winy (lub jej braku) w niezłożeniu wniosku o upadłość przez zobowiązany do tego podmiot. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. tj. 27 października 2014 r. Skarżący został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu w momencie zawiązania spółki, tj. 27 sierpnia 2004 r., natomiast 30 czerwca 2018 r. został odwołany z tej funkcji. Zestawienie powyższych dat z terminem płatności zobowiązania podatkowego wskazuje, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest dopuszczalne. Termin ten bowiem przypadał 27 października 2014 r. Strona przede wszystkim podnosi, że w czasie gdy pełniła funkcję członka zarządu, spółka nie miała żadnych zaległości w tym podatkowych, a tym samym brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Kwestionuje ustalenie, że w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu wystąpiły przesłanki upadłości. W tym zakresie wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie w 2014 r. zaległości D. S. Sp. z o. o. w likwidacji, za którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W złożonej 27.10.2014 r. deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości 445.141 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - decyzją z 12.09.2018 r. - określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości 453.735 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie - decyzją z 7.08.2019 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została doręczona 9.08.2019 r. Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte 11.12.2019 r. Tym samym w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, powstało zobowiązanie podatkowe za które ponosi odpowiedzialność, a nadto zobowiązanie to nie zostało w dacie wymagalności wykonane (nawet w części zadeklarowanej). Na poczet zaległości podatkowej spółka wpłaciła dopiero 16.08.2016 r. (termin płatności 27.10.2014 r.) kwotę 445.141 zł. Organ podatkowy zaliczył wpłatę na: 1) należność główną-404.076,15 zł; 2) odsetki za zwłokę - 41.053,25 zł; 3) koszty upomnienia -11,60 zł (akta odwoławcze t. 4 k. 15). Na spółce w dalszym ciągu ciąży zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie 49.658.85 zł (453.735 zł - 404.076,15 zł = 49.658,85 zł). W tym miejscu należy wyjaśnić Skarżącemu, dlaczego nie można uznać, że zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zostało uregulowane w pełnej wysokości w terminie płatności, tj. w 2014 r. Z polecenia przelewu załączonego do akt sprawy wynika, że spółka dopiero 16.08.2016 r. wpłaciła 445.141 zł na poczet tego podatku, podczas gdy termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. upłynął 27.10.2014 r. Natomiast wpłaty podmiotów powiązanych (spółek-córek) na rachunek organu podatkowego na poczet zaległości podatkowych spółki nie mogły zostać uznane za wpłaty które spowodowały wygaśnięcie zobowiązań podatkowych spółki (choćby w części). Wpłaty dokonane przez podmioty powiązane ze spółką na zobowiązanie l. Sp. z o.o. (tak wcześniej nazywała się spółka D. Sp. z o.o.) zostały zwrócone tym podmiotom na ich rachunki bankowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. informował te podmioty, że obowiązek uregulowania zobowiązań podatkowych spoczywa na podatniku i nie może być wykonany w jego imieniu przez inny podmiot. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. wpłata podmiotu powiązanego z podatnikiem nie wywołała skutków podatkowych i nie uwolniła od odpowiedzialności. Odnosząc się z kolei do istnienia zobowiązania podatkowego w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ten sposób opodatkowania polega na samodzielnym obliczeniu należnego podatku w deklaracji podatkowej i jego zapłacie w określonym terminie. Niewykonanie tego obowiązku podatkowego w terminie przewidzianym przepisami prawa i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem, że istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych prawem. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie ukształtowała zatem nowego obowiązku podatkowego, a jedynie potwierdziła zobowiązanie, które wynika z mocy prawa. Wydanie, po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej termin płatności zobowiązania (nie powoduje jego zmiany), a w konsekwencji na ponoszenie przez niego, będącego w dniu upływu terminu płatności członkiem zarządu, odpowiedzialności za zaległość podatkową. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób powstania zaległości podmiotu głównego, lecz sam fakt jej istnienia. Skoro termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciło się ono w zaległość podatkową i został spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc znaczenia, że decyzja ostateczna określająca to zobowiązanie została wydana w 2019 r., a więc już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu. To nie decyzja ukształtowała zobowiązanie. Zobowiązanie to istniało w 2014 r., a wydana decyzja określiła tylko jego prawidłową wysokość. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może badać zasadności opodatkowania spółki i w związku z tym wszelką argumentację, która koncentruje się wokół zagadnień związanych z prowadzeniem postępowania wymiarowego oraz wydaną w jego następstwie decyzją, należy oceniać jako niezasadną. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek, a w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może kwestionować ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, gdyż w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym nie mogą być przedmiotem badania zarzuty dotyczące ewentualnego naruszenia przepisów w tym zakresie, gdyż odnoszą się one do kwestii w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie odnoszą się natomiast do kwestii naruszenia przepisów w rozpoznawanej sprawie. Okoliczność braku uczestnictwa skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, nie może bowiem powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Mając powyższe na uwadze okoliczność, że postępowanie podatkowe zostało przez organ zakończone w czasie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu nie ma wpływu na jego odpowiedzialność za zobowiązania określone decyzją wydana już po zakończeniu pełnienia funkcji ale powstałe w czasie gdy tę funkcję pełnił. Odnosząc się z kolei do całkowitej lub częściowej bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.), zdaniem NSA, w tym zakresie prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów. Wskazać należy, że organy podatkowe wykazując bezskuteczność egzekucji powołały się nie tylko na postanowienie z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale wskazały również na bezskuteczność poszczególnych czynności egzekucyjnych podejmowanych wobec spółki. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych – podjęto czynności zmierzające do ustalenia rachunków bankowych, ustalenia czy spółka figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, ustalenia w księgach wieczystych w zakresie posiadanych przez spółkę nieruchomości (informacje z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych, Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sadowych, Starostwo Powiatowe). Również uzyskano informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z której wynikało, że spółka w ewidencji ZUS nie figuruje jako płatnik składek (pismo z 2 września 2015 r.). Wyjaśniono również, dlaczego nie było możliwości zaspokojenia należności z nieruchomości gruntowych będących w majątku Spółki. Nieruchomości te były obciążone hipotekami na znaczne kwoty, z pierwszeństwem zaspokojenia. Jednocześnie podejmowane były próby dokonania czynności egzekucyjnych przez pracowników organu w siedzibie spółki. Ze sporządzonych przez pracowników organu egzekucyjnego raportów o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z: 24.09.2015 r., 18.03.2016 r.,30.01.2017 r. oraz 15.02.2018 r. wynika, że pod wskazanym adresem znajduje się opustoszały, zamknięty obiekt. W skrzynce na listy i w drzwiach wejściowych posesji pracownicy zostawiali informacje z prośbą o kontakt. Korzystając z obecności skarżącego w siedzibie organu podatkowego w dniu 29.10.2015 r. podjęta została próba ustalenia stanu majątkowego spółki, w której uczestniczył tłumacz. W trakcie sporządzania protokołu skarżący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji. Na podstawie art. 55a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wystąpił o dokonanie wpisu zaległości spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z 9 października 2015 r., i postanowieniem z 17 maja 2018 r., dokonał wpisu zaległości. W związku z brakiem ustaleń w zakresie majątku umieszczono informację w Ogólnopolskiej Bazie Podmiotów Szczególnych (wpis [...]) o poszukiwaniu miejsca wykonywania działalności przez spółkę, składnikach majątku ruchomego oraz nieruchomego i miejsca ich przechowywania, pomocy w ustaleniu wierzytelności oraz praw majątkowych i rachunków bankowych. Jednakże nie uzyskano żadnych informacji o majątku spółki. Z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 20.04.2018 r. wynika, że rozmowy przeprowadzone ze skarżącym, przy udziale E. M. – doradcy podatkowego, nie doprowadziły do sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, ani do dokonania innych czynności egzekucyjnych z powodu odmowy udzielenia informacji oraz podpisania tego protokołu. Skarżący zobowiązał się w terminie do 18.05.2018 r. do złożenia wyjaśnień w sprawie kwot wynikających z zobowiązań objętych egzekwowanymi tytułami wykonawczymi oraz uregulowania należności po wyjaśnieniu wszelkich rozbieżności. Skarżący zobowiązania tego nie dotrzymał, natomiast 30 czerwca 2018 r. został odwołany z funkcji członka zarządu. W związku ze zmianą siedziby spółki, pracownik organu egzekucyjnego w dniu 21.11.2018 r. udał się do budynku znajdującego się w S. przy ul. [...], gdzie ustalił, że D. Sp. z o.o. w likwidacji pod tym adresem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Administrator budynku wskazała, że nie ma podpisanej umowy najmu ze spółką. Najemcą pokojów nr [...] jest Biuro Rachunkowe T., które żadnej umowy ze spółką nie zawierało. W związku z ujawnieniem w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o kolejnej zmianie adresu siedziby spółki, pracownik organu egzekucyjnego 1.02.2019 r. udał się na ul. [...] w S.. Pod tym adresem pracownik nie odnalazł takiego lokalu. Na zewnątrz oraz wewnątrz budynku brak było szyldu spółki. Z uzyskanej wówczas informacji wynikało, że lokal nr [...] podzielony został na [...] i [...]. Pracownik nie zastał nikogo w tych lokalach. W dniu 19.05.2019 r. pracownik organu egzekucyjnego udał się pod adres ul. [...] w S.. Ustalił wówczas, iż pod tym adresem mieści się Kancelaria Radców Prawnych T. S.C. Kancelaria podpisała umowę z likwidatorem spółki, na odbieranie oraz dostarczanie korespondencji. Powyższe okoliczności, aż nadto uprawniały do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niezweryfikowania posiadanego przez Spółkę majątku z którego w ocenie Strony należało dokonać zaspokojenia spornych należności są bezzasadne. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku (ust. 2). Ustawodawca doprecyzował, że druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik obowiązany jest zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (21 ust. 1). Obie wymienione wyżej przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości osoby prawnej, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z nich, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z nich. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji odnosząc się do podnoszonych przez Stronę zarzutów związanych z wydaniem wobec ww. Spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe za okresy w czasie kiedy Skarżący nie piastował już funkcji członka jej zarządu, wskazał, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2014 r. (zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.), jak już wcześniej wyjaśniono powstały one bowiem z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Tak więc okoliczność, że wydanie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie (wymiarowej) nastąpiło dopiero w 2019 r., nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Zobowiązanie było wymagalne w dacie jego powstania, to że Strona zadeklarowała zobowiązanie w niższej wysokości, nie oznacza że ono nie istniało (było ono niewykonalne ale wymagalne). Niewątpliwie jednak dopóki organ nie określił zobowiązania w prawidłowej wysokości w drodze decyzji, zobowiązanie nie mogło być wykonane. Należy rozróżnić wymagalność zobowiązania od jego wykonalności. Strona wskazuje, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika UCS stało się wymagalne dopiero 2019 r. gdyż dopiero mogło dojść do skutecznego wykonania zobowiązania, w drodze postępowania egzekucyjnego. Strona nie ma racji w zakresie wymagalności zobowiązania - jak już wcześniej wskazano, powstało ono z mocy prawa, decyzja jedynie określiła jego prawidłową wysokość (inną niż spółka zadeklarowała). Natomiast wykonalność (rozumiana jako możliwość wykonania w drodze egzekucji) nie zawsze idzie w parze z wymagalnością, tak jak w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący kwestionując istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, kiedy pełnił funkcję członka jej Zarządu, całkowicie przemilcza fakt istnienia w tym czasie także innych podstaw uzasadniających złożenie takiego wniosku wskazywanych przez organy a dotyczących sytuacji finansowej Spółki i istnienia zobowiązań w stosunku do innych aniżeli Skarb Państwa wierzycieli. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe właściwie przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że fakt zaprzestania przez Spółkę realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług zarówno za III kwartał 2014 r., za III kwartał 2016 r. jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz sytuacja finansowa Spółki w pozostałym zakresie, m.in. fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym Spółki z 31 października 2016 r., sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2015 r., że zobowiązania Spółki za 2014 r. wyniosły 3.175.153,52 zł przy aktywach w kwocie 891.244,745 zł (zatem były wielokrotnie wyższe od majątku Spółki), stanowiło wystarczającą okoliczność do stwierdzenia, że już w 2014 r., a zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, zaistniała również druga przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższe potwierdza również okoliczność braku zapłaty przez Spółkę podatku od towaru i usług za kolejne okresy, tj. III kwartał 2016 r. i dalsze pogarszanie się sytuacji finansowej tej Spółki. Przy czym, fakt braku złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest w sprawie bezsporny. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że aby członkowi zarządu Spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, Spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W niniejszej sprawie Skarżący powyższego nie wykazał. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) jest wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Zatem dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Ponadto, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej również na treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie była konieczną opinia biegłego z zakresu rachunkowości. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. Przepisy Prawa upadłościowego pozwalają na jednoznaczne i precyzyjne określenie sytuacji, w których dany podmiot należy uznać za niewypłacalny i jednoznacznie także wskazują termin do wnioskowania o upadłość niewypłacalnego podmiotu. Skarżący natomiast nie kwestionuje okoliczności niezapłacenia wskazywanych przez organ zobowiązań podatkowych. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r.,II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest niewypłacalny. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka zaprzestała realizacji, co najmniej dwóch zobowiązań. Najwcześniejsze znane zobowiązanie, którego nie uregulowano stanowi zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych osób prawnych za 2012 r. w kwocie 12.631 zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 2 kwietnia 2013 r. Następnym nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie 49.658,85 zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 27 października 2014 r. Zatem, Spółka stała się niewypłacalna w dniu 28 października 2014 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zaś w myśl art. 21 u.p.u.n., Skarżący nie później niż do dnia 10 listopada 2014 r. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże tego nie uczynił, co potwierdził Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy pismem z dnia 29 listopada 2019 r. Dodatkowo organ podatkowy ustalił także, iż w 2014 r. zaistniała również druga przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a mianowicie wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki. Stan taki utrzymał się w latach następnych. Okoliczność, że zadłużenie Spółki obejmowało zobowiązania wobec podmiotów z nią powiązanych nie oznacza, że zobowiązania Spółki nie istniały oraz że jej sprawozdania finansowe nie odzwierciedlały faktycznego stanu aktywów i pasywów. Ponadto, Skarżący wskazał w skardze, że na koniec 2014 r. pożyczki wewnątrzgrupowe wynosiły 3,084 mln zł. W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. Spółka nie wykazała żadnych pożyczek od jednostek powiązanych w pozycjach: Zobowiązania długoterminowe i Zobowiązania krótkoterminowe. Spółka wykazała jedynie zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 445.141 zł Za bezzasadny uznać należy zarzut przyjęcia dwóch różnych dat (10 listopada 2014 r. i 14 listopada 2016 r.) jako właściwych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwsza z tych dat wiąże się bowiem, ze złożeniem deklaracji na podatek od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i obowiązkiem rozliczenia tego podatku. Chodzi tu o rozliczenie zobowiązania podatkowego rzeczywiście powstałego, które w tej dacie przekształciło się w zaległość podatkową, a nie zobowiązania zaniżonego, zadeklarowanego wadliwie (które również nie zostało przez Spółkę uiszczone w terminie). Druga z tych dat wynika z podpisania przez Skarżącego sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., z którego wynikało, że zobowiązania Spółki w 2014 r. przekroczyły wartość jej majątku. Zatem pierwsza z wymienionych dat ma znaczenie dla rozpoznania wystąpienia przesłanki upadłościowej, natomiast druga z dat potwierdza fakt, że przesłanka upadłościowa zaistniała. Zasadnie Sąd I instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Na etapie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy bada jedynie, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona. Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków. Z uwagi na powyższe, zamierzonego efektu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania ww. Spółki z uwagi na okoliczność braku uczestnictwa postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki. Mając powyższe na uwadze, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której bezzasadnie nie zastosowano ww. przepisów i orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka. Skarżący ponadto nie uzasadnił w jaki sposób został naruszony art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności zgodnie z którym każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swojego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. Nie uzasadniono również w jaki sposób naruszony został art. 17 Karty Praw Podstawowych UE zgodnie z którym każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny (ust. 1). Własność intelektualna podlega ochronie.(ust. 2). Mając na względzie niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Jacek Pruszyński |