III FSK 1097/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2657/22 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.6.2022.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2657/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) uchylił zaskarżone przez P. K. (dalej: Skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 września 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 228 § 1 oraz art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm., dalej: ustawa o zasadach ewidencji) przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego wskutek błędnego uznania, że: - doszło do naruszenia ww. przepisów, mimo że postanowienie nie narusza wskazanych przepisów w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, - w okolicznościach faktycznych sprawy organ powinien podjąć dodatkowe jeszcze działania w celu ustalenia, gdzie Skarżący mieszkał w dacie wyekspediowania decyzji organu pierwszej instancji oraz w dacie przyjętej za dzień doręczenia decyzji, zaś odmowa przywrócenia terminu była przedwczesna. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W dniu 3 czerwca 2024 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącego zatytułowane "odpowiedź na skargę". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy decyzja Naczelnika [...] w [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wysłana na adres skarżącego widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP, została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Dyrektor IAS utrzymywał i nadal to czyni w skardze kasacyjnej, że decyzja ta została skutecznie doręczona na adres wynikający z ewidencji podatników i płatników oraz wskazywany przez Skarżącego w zeznaniach podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie w rozpoznanej sprawie ma okoliczność, iż Skarżący ma status osoby trzeciej, która nie jest podatnikiem ani płatnikiem, lecz odpowiada za cudzy dług (dług podatnika). Skoro zaś osoby trzecie nie są ani podatnikami, ani płatnikami, to nie mają obowiązku aktualizacji danych adresowych. Przyjęcie przez Dyrektora IAS zasady związania danymi ewidencyjnymi nie znajdowało podstaw ani w przepisach ustawy o zasadach ewidencji, ani w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA jest prawidłowe. Jak słusznie zauważył ten Sąd, regulacją ustawy o zasadach ewidencji objęci są podatnicy i płatnicy. Wynika to wprost z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż określa ona zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatnikach i płatnikach jest też mowa w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o zasadach ewidencji. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2217/18, iż art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 1d tej ustawy nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Mocą art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest spółka. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. Bez wpływu na wyrażone powyżej stanowisko pozostaje fakt prowadzenia przez osobę trzecią działalności gospodarczej. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ekspediowaniu do tej osoby pism pozostających w związku z tą działalnością. Zatem skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP jest nieprawidłowe. Mając na uwadze okoliczności występujące w niniejszej sprawie, zasadnie WSA zalecił organowi ustalenie, gdzie Skarżący mieszkał w dacie ekspediowania decyzji Naczelnika i dacie przyjętej za dzień jej doręczenia. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu powinno mieć miejsce wówczas, gdy przesądzone będzie, że doszło do uchybienia terminu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona w terminie, więc nie mogą być zasądzone koszty postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego. sędzia K. Przasnyski sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska