III FSK 1109/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D., M. D. (1) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 259/24 w sprawie ze skargi A. D., M. D. (1) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2024 r., nr 1401-IEE1.7192.235.2023.5.MLZ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. i M. D. (1) solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 259/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") oddalił skargę A. D. i M. D. (dalej: "Skarżący", "Strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 23 stycznia 2024 r. w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżyli go w całości i żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Skarżący wnieśli o zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego, tj. przepisów: 1) art. 152 § 1-3, art. 153 § 1 i art. 154 § 1 w zw. z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344, dalej: "u.g.n.") w zw. z § 4 ust. 1 i 4 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z dnia 21 września 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 555, dalej: "Rozporządzenie z dnia 21 września 2004 r."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż możliwe jest oszacowanie wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny w niniejszej sprawie w oparciu o przyjętą przez rzeczoznawcę majątkowego metodę przy przyjęciu za podobne do nieruchomości wycenianej nieruchomości dla których nie zostały ustalone żadne cechy które pozwoliłyby na ocenę ich podobieństwa do nieruchomości wycenianej i których cechy nie zostały w żaden sposób opisane, w sytuacji w której w takich okolicznościach, z uwagi na brak możliwości oceny podobieństwa i porównania cech tych nieruchomości i nieruchomości wycenianej nie było dopuszczalne zastosowanie podejścia porównawczego metody korygowania ceny średniej, 2) art. 159 u.g.n. w zw. z § 56 ust. 7-9 Rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i brak dostatecznego wyjaśnienia sposobu dokonania wyceny, co powoduje iż sporządzony w niniejszej sprawie operat szacunkowy nie może zostać uznany za sporządzony w sposób prawidłowy i stanowić podstawy ustalenia wartości nieruchomości podlegającej oszacowaniu, 3) art. 153 § 1 u.g.n., poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, iż nie jest konieczne uwzględnienie zmiany poziomu cen nieruchomości wskutek upływu czasu, w sytuacji w której z uwagi na zakres czasowy transakcji przyjętych do obliczeń i zaistniały w tym czasie wzrost cen, dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości konieczne było uwzględnienie zaistniałej w tym czasie zmiany poziomu cen, II. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania i niesłuszne oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego postanowienia, wskutek błędnego uznania przez sąd I instancji, iż organy I i II instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt I oraz przepisów postępowania, w sytuacji w której doszło do naruszenia przez organy zarówno w/w przepisów prawa materialnego, jak też następujących przepisów postępowania: a) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez niezasadne utrzymanie w mocy przez Organ II instancji wadliwego postanowienia Organu I instancji, w sytuacji w której winno ono zostać przez Organ II instancji w całości uchylone, zaś zarzuty skarżących do opisu i oszacowania nieruchomości winny zostać uwzględnione co skutkować winno z kolei dokonaniem kolejnego opisu i oszacowania wartości stanowiącej własność skarżących nieruchomości, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez innego rzeczoznawcę majątkowego, b) art. 6 k.p.a., 7 k.p.a., 8 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną ocenę wartości dowodowej sporządzonego w niniejszej sprawie operatu szacunkowego jako sporządzonego prawidłowo, pełnego, kompletnego i przydatnego do prawidłowego określenia wartości należącej do skarżących nieruchomości składającej się z pięciu działek gruntu i wadliwe uznanie prawidłowości jej określenia zgodnie z treścią operatu i w konsekwencji niesłuszne zaakceptowanie ustalonej przez organ I instancji wartości nieruchomości podlegającej oszacowaniu zgodnie z treścią operatu, w sytuacji w której wobec faktu, iż przedmiotowy operat został sporządzony w sposób nieprawidłowy, w oparciu o błędne założenia, nieprawidłowe kryteria i wadliwe obliczenia oraz nie uwzględnia wszystkich istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości okoliczności, w konsekwencji czego określona w nim wartość nieruchomości jest nieprawidłowa, została znacznie zaniżona i nie odzwierciedla faktycznej wartości nieruchomości, przedmiotowy operat jako nieprzydatny do ustalenia wartości należącej do Skarżących nieruchomości nie powinien zostać uwzględniony, co skutkować winno dokonaniem kolejnego opisu i oszacowania wartości stanowiącej własność Skarżących nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez innego rzeczoznawcę majątkowego, c) art. 7 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierozważenie przez Organ II instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w toku postępowania oraz nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia; wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuściły się organy, WSA, uznał, iż organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy oraz przede wszystkim dokonały prawidłowej oceny sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowego postanowienia Dyrektora; 2) art. 151 p.p.s.a., przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, należy wskazać, że Skarżący podważali prawidłowość dokonanej wyceny i całego operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. J. z dnia 27 marca 2023 r., określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowej położnej w Koszarach, gm. Iłża, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Nieruchomość gruntowa Skarżących składa się z zabudowanej działki oznaczonej numerem (...) o powierzchni (...) ha oraz niezabudowanej działki oznaczonej numerem (...) o powierzchni (...) ha, położonej w miejscowości K. W ocenie Skarżących oszacowanie wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny nastąpiło na podstawie niedopuszczalnej w warunkach tej konkretnej sprawy metody korygowania ceny średniej przy zastosowaniu podejścia porównawczego. Dodatkowo operat szacunkowy nie wyjaśnia sposobu dokonania wyceny nieruchomości, jak również nie uwzględnia zmiany poziomu cen nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uznania, że sporządzony w niniejszej sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy został sporządzony w sposób nieprawidłowy, sprzeczny z przepisami prawa, zaś istniejące w nim błędy są tego rodzaju, że dyskwalifikują przydatność przedmiotowego operatu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że operat szacunkowy, jak każdy dowód w sprawie, podlega swobodnej ocenie przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne, przy czym ocena ta - z uwagi na charakter tego dowodu - nie może dotyczyć zakresu wyznaczonego wiadomościami specjalnymi rzeczoznawcy majątkowego. Na organie spoczywa natomiast obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a zatem i obowiązek oceny pod względem formalnym sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego opinii. Organy administracji prowadzące postępowanie nie powinny jednak wkraczać w merytoryczną zasadność złożonego operatu, gdyż nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Poza zakresem analizy i oceny organów administracji, jak i sądów administracyjnych, jest kwestia merytorycznej zasadności wyboru metody i techniki szacowania nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy ma swobodę w wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2018 r., I OSK 1963/17; z 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; z 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13; z 16 stycznia 2013 r., II OSK 1686/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzony w toku postępowania przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, dotyczący przedmiotowej nieruchomości, został sporządzony na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Operat szacunkowy z dnia 27 marca 2023 r. został sporządzony przez uprawnioną do tego osobę – M. J. - rzeczoznawcę majątkowego wpisanego do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych (nr uprawnień [...]). W sposób przejrzysty określa wycenianą nieruchomość oraz jej rodzaj i stan, jak również w sposób wyczerpujący uzasadnia sferę faktyczną i prawną przedmiotu operatu. Zawiera wszystkie dane niezbędne do ustalenia wartości wycenianej nieruchomości, jak również wyjaśnienia dotyczące wyboru metody wyceny oraz rzetelne obliczenia i logiczne wnioski. Ponadto wykonany został na potrzeby dokonania egzekucji z nieruchomości i zawiera elementy określone w art. 110s § 2 u.p.e.a. Na stronie 2 i 32 podana została wartość całej nieruchomości - 295.000,00 zł oraz wartości poszczególnych jej elementów składowych. Dodatkowo sporządzony na jego podstawie protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości, zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 110r u.p.e.a. Nie sposób pominąć również okoliczności, iż nie zgadzając się z tak sporządzonym operatem, Skarżący wnieśli do niego zarzuty z 18 lipca 2023 r., do których pismem z 11 października 2023 r. odniósł się rzeczoznawca. Organ I instancji postanowieniem z dnia 3 listopada 2023 r. oddalił w całości wniesione zarzuty. Podkreślić należy, że skutecznym sposobem podważenia sporządzonego operatu – na co słusznie wskazuje WSA – było podjęcie przed Skarżących działań prawnych wobec spornego operatu przed organizacją zawodową zrzeszającą rzeczoznawców. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by Skarżący podjęli takie działania prawne. Skarżący mieli również możliwość zakwestionowania prawidłowości ustalenia wartości nieruchomości przez przedstawienie dowodów podważających wnioski wynikające z operatu sporządzonego na zlecenie Organu. W tym celu Strona powinna była przedstawić tzw. kontroperat, stanowiący podstawę porównania operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Organu z kontroperatem sporządzonym na zlecenie Strony. Nie uczyniła jednak tego, poprzestając na polemicznym kwestionowaniu ustaleń poczynionych przez rzeczoznawcę majątkowego. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 152 § 1-3, art. 153 § 1 i art. 154 § 1 w zw. z art. 4 pkt 16 u.g.n. w zw. z § 4 ust. 1 i 4 Rozporządzenia, art. 159 u.g.n. w zw. z § 56 ust. 7-9 Rozporządzenia oraz art. 153 § 1 u.g.n. W tym stanie rzeczy, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które to zarzuty zostały sformułowane w sposób zbyt ogólny i nieprecyzyjny, bez wskazania istoty ich naruszenia. Równie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo ocenił przyjęty przez organ administracji publicznej stan faktyczny w zakresie podnoszonych przez kasatora zarzutów przedawnienia zobowiązania. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, i art. 80 k.p.a., gdyż w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który w sposób kompleksowy obejmuje i bada wymagalność zobowiązań podatkowych dochodzonych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., z uwagi na ich ogólne przytoczenie, bez uszczegółowienia zakresu naruszenia przywołanych jednostek redakcyjnych przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)