III FSK 111/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 352/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., nr 1401-IEW1.4123.8.2021.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 352/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.B. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu O. S.A. (dalej: "Spółka") wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art.112 § 1 i art. 116 § 1 pkt. 1 i 1 oraz § 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 oraz § 2 i 4 o.p. w związku z ww. przepisami art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 112 § 1 o.p. i uznanie, że w zakresie w jakim nabywca przedsiębiorstwa staje się solidarnie odpowiedzialnym wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, organ nie może orzekać wyłącznie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i winien uprzednio rozważyć kwestię ewentualnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na ogólnikowe i niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji uchylenia decyzji Dyrektora w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., wobec braku jednoznacznego wskazania jakie przepisy prawa materialnego a tym bardziej procedury zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe Spółki w związku z art.116 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W rozpatrywanej sprawie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art.112 § 1 i art. 116 § 1 pkt. 1 i 1 oraz § 2 i 4 o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 oraz § 2 i 4 o.p. w związku z ww. przepisami art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 112 § 1 o.p. i uznanie, że w zakresie w jakim nabywca przedsiębiorstwa staje się solidarnie odpowiedzialnym wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, organ nie może orzekać wyłącznie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i winien uprzednio rozważyć kwestię ewentualnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Z treści przepisów art. 107 o.p. oraz art. 108 o.p., nie wynika obowiązek uwzględnienia w wydanej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe, wszystkich podmiotów ponoszących taką odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, np. nabywcy składników majątkowych podatnika (art. 112 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa) i członków zarządu spółki (art. 116 § 1 o.p.). Zauważyć bowiem należy, że orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu spółki (również byłego członka zarządu tej spółki w związku z art. 116 § 4 ww. ustawy) za jej zaległości następuje niezależnie od orzekania o odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto solidarność, o której mowa w ww. przepisach występuje dla każdej ze wspomnianych kategorii osób trzecich osobno z podatnikiem. W świetle obowiązujących przepisów o.p., zbycie przez podatnika przedsiębiorstwa bezspornie nie powoduje przejścia zobowiązań podatkowych na nabywcę, a jedynie skutkuje powstaniem odpowiedzialności solidarnej, która może być egzekwowana dopiero po wydaniu stosownych orzeczeń przez organy podatkowe w myśl art. 112 § 1 o.p. Nabywca przedsiębiorstwa w takim przypadku nie jest następcą prawnym zbywcy, a jedynie osobą posiłkowo odpowiedzialną, pod pewnymi warunkami i z pewnymi ograniczeniami za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności przedsiębiorstwa. W sytuacji gdy tak jak w stanie faktycznym sprawy doszło do zbycia drużyny siatkarskiej spółce P. jeszcze przed wszczęciem postępowania w orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, w sytuacji, gdyby informacje się potwierdziły, to powyższe okoliczności mogłyby istotnie wpływać na sytuację Skarżącego. Z chwilą nabycia podmiot projekt Warszawa stałby się solidarnie odpowiedzialnym wraz ze Spółką za powstałe do tego momentu zaległości podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w sytuacji, gdyby zaistniał zbieg odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 o.p. i nabywcy przedsiębiorstwa z podatnikiem na podstawie art.112 § 1 o.p. organy mają prawo wybrać, od którego z dłużników solidarnych będą dochodziły realizacji zobowiązań podatkowych. Mogą one wydać decyzje o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu, czy byłych członków zarządu, ale także o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, który także odpowiada jako osoba trzecia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek uregulowań zawartych w przepisach o.p., które wskazywałyby na pierwszeństwo którejkolwiek z grup osób odpowiedzialnych, czyli konieczność dochodzenia należności w określonej kolejności. Organy w tym zakresie kierują się realnymi możliwościami osiągnięcia realizacji zobowiązań, mając na uwadze czy spełnione są przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na inną osobę. Tylko spełnienie dalszych przesłanek określonych w art. 116 o.p. (członkowie organu zarządzającego) lub art. 112 o.p. (nabywca przedsiębiorstwa) pozwala organom na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1474/18 z dnia 29.11.2018 r., "O tym, którą normę realizującą odpowiedzialność osoby trzeciej wybiorą organy, decyduje de facto treść tych przepisów, a nie ich kolejność w tekście ustawy". Skoro art. 112 o.p. ustanawia tak znaczne ograniczenia w solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika (np. do wysokości wartości przedsiębiorstwa), to oczywistym jest, że może to nie zapewnić zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnej. Tym samym, słusznie organy weryfikują przede wszystkim zaistnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej - odpowiadającego wszak całym swoim majątkiem - z art. 116a o.p. w zw. z art. 116 o.p., jak uczyniono to w niniejszej sprawie. To ma bowiem przyczynić się do skuteczności postępowania egzekucyjnego (vide art. 1 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny prawidłowości działania organu podatkowego nie zmienia również przywołana przez WSA w niniejszym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009r. sygn. akt I FPS 4/08. W uchwale tej Sąd stwierdził, że "przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa uchwała, dotycząca odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółek kapitałowych, zakończona została przez Sąd twierdzeniem, iż w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych) - co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W zaskarżonej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Pana M. B. wraz z drugim członkiem zarządu Panią J. D., zatem uwzględniono pełny krąg osób trzecich, które taką odpowiedzialność z mocy art. 116 o.p. mogą ponosić. Tym samym uznać należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa uprawniają organy podatkowe do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wyłącznie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu, co wynika wprost z treści art. 116 § 1 tej ustawy i nie jest prawidłowe stanowisko WSA, że wymienione przepisy art. 107, art. 108, art. 112 i art. 116 o.p., przewidują w tym zakresie, tj. przed wydaniem decyzji w trybie art.116 § 1-4 Ordynacja podatkowa konieczność uprzedniego rozważanie kwestii wydawania decyzji na podstawie art. 112 o.p. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok WSA jest ogólnikowy i WSA niedostateczne wyjaśnia podstawę prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Brak jest bowiem jednoznacznego wskazania jakie przepisy prawa materialnego, a tym bardziej procedury zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w związku z art.116 § 1 pkt 1 oraz § 2 i 4 o.p. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę w całości, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz (spr.)