III FSK 1112/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 185/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 20 lutego 2024 r., nr SKO.4140.344.3288.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 185/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 20 lutego 2024 r., nr SKO.4140.344.3288.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) –dalej jako: "o.p." i w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.o.l.", poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie daty zakończenia budowy budynku, uznanego przez organy podatkowe za przedmiot podlegający opodatkowaniu w 2020 г. Tymczasem zebrany i prawidłowo oceniony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2019 r. co zostało potwierdzone stosownymi wpisami w dzienniku budowy, potwierdzającymi fakt zakończenia prac budowlanych i nadawania się budynku do użytkowania a prace, jakie wykonywał podatnik w 2020 r. związane były jedynie z usuwaniem ujawnionych już po zakończeniu budowy przecieków dachu i wbrew stanowisku zajętemu w skarżonym wyroku, nie mają one żadnego znaczenia dla ustalenia daty zakończenia budowy. Wskazując na powyższe organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto SKO w Krośnie zrzekło się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Do pisma Spółka załączyła stanowisko Ministerstwa Finansów z 17 czerwca 2024 r. Pismem z 25 kwietnia 2025 r. do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania. Zaznaczenia wymaga zatem, że przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania wynika, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przyjął prawidłową datę zakończenia budowy budynku należącego do Spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie wpisu do dziennika budowy (30 października 2019 r.) uznały, że budowa spornego budynku zakończyła się w 2019 r., podczas gdy skarżąca Spółka twierdzi, że na początku 2020 r. trwały jeszcze prace budowlane niezbędne do wystąpienia do organu nadzoru budowlanego z zawiadomieniem o zakończeniu budowy i wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, co ostatecznie nastąpiło już w 2020 г. Ustalenie te miało znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej spornego budynku w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W przypadku obiektów budowlanych nowo wybudowanych prawodawca wprowadza zatem dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że którakolwiek z nich wystąpi, obowiązek podatkowy powstanie od dnia 1 stycznia roku następnego. W realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji uznał, że dotychczas przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie daty zakończenia budowy spornego budynku, a ustalenia faktyczne w tym zakresie jawią się jako niepełne i dowolne. Zasadniczy problem związany ze regulacją art. 6 ust. 2 u.p.o.l. na kanwie niniejszej sprawy to zakres znaczeniowy terminu "zakończenie budowy". W przepisach prawa podatkowego brak bowiem definicji tego terminu. Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Z tych tez powodów punktem wyjścia do ustalenia znaczenia tego terminu zasadniczo powinna być wykładnia językowa. Jeżeli chodzi o rozumienie słowa "zakończyć" w języku polskim, to oznacza ono pewien etap procesu polegający na doprowadzeniu jakiejś czynności definitywnie do końca. Zakończenie budowy w tym znaczeniu to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny). Słusznie przy tym Sąd I instancji wskazuje, że nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Powstanie omawianego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem stanowisko Sądu I instancji, że spełnienie wszystkich warunków techniczno-budowlanych wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie należy uznać za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budynku, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych - odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego. Obowiązek jego prowadzenia spoczywa na kierowniku budowy. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma zatem zasadnicze znaczenie w kontekście ustalenia określonych skutków w sferze prawa podatkowego, przy czym nie jest to okoliczność przesądzająca o ich wystąpieniu. W niniejszej sprawie, po dacie wpisu do dziennika budowy (30 października 2019 r.), a jeszcze przed wystąpieniem do organu nadzoru budowlanego z zawiadomieniem o zakończeniu budowy, wykonywane były prace budowlane zgodnie z sugestią kierownika budowy. Oczywistym jest, że pewne wady i usterki budowli mogą pojawiać się nawet kilka lat po zakończeniu budowy, jednakże w realiach kontrolowanej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że owe prace zostały przeprowadzone jeszcze przed wystąpieniem ze stosownym wnioskiem do organu nadzoru. Rację ma zatem Sąd I instancji, że dowolne jest twierdzenie organu jakoby te prace budowlane nie wpisywały się w proces wznoszenia budynku, a w konsekwencji, nie rzutowały na ustalenie momentu faktycznego zakończenia budowy. Sąd wojewódzki zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy podatkowej zalega pismo kierownika budowy, Z. M. z daty 29 listopada 2019 r., a więc osoby dokonującej ostatniego wpisu w dzienniku budowy, z którym organy wiążą moment zakończenia budowy. W piśmie tym kierownik budowy poinformował inwestora, że ujawnione usterki mają wpływ na bezpieczeństwo oraz mogą mieć negatywny wpływ na przebieg odbioru budynku w związku z czym wnioskował do inwestora o wstrzymanie się ze zgłaszaniem zakończenia budowy do organu nadzoru budowlanego do czasu wykonania wszystkich niezbędnych prac. W prawie podatkowym funkcjonuje wyrażona wprost w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Jej rozwinięciem jest wyrażony w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z zachowaniem reguł określonych w art. 191 o.p., co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze słuszne wątpliwości Sądu I instancji w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ zasadnie został zobligowany do podjęcia dalszych czynności dowodowych, pozwalających na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń w zakresie daty zakończenia budowy, w konsekwencji – ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie podważa skutecznie kontrolowanego wyroku w spornym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Jolanta Sokołowska Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak