III FSK 1128/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/22 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr SKO.Pod.-4140-528/22 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 1239/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Następnie podał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p. (pomoc de minimis), a także niesporne było występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem WSA w Krakowie, zaistnienie tej ostatniej przesłanki nie oznaczało jednak obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a O.p. - w tym przypadku uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości. Dopiero ustalenie, że zachodzi jedna z przesłanek umożliwia organowi przejście do drugiego etapu i rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego: czy zastosuje ulgę, czy odmówi jej udzielenia. WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że fakt, że organ odwoławczy nie podzielił wszystkich argumentów organu I instancji nie oznaczał, że rozstrzygniecie zapadło na podstawie sprzecznej argumentacji (sprzecznych przyczyn odmowy udzielenia ulgi). W niniejszej sprawie Kolegium nie uwzględniło argumentacji organu I instancji w zakresie trudnej sytuacji finansowej samorządów oraz argumentacji uzasadniającej odmowę udzielenia ulgi z powołaniem się na przepisy Konstytucji. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że SKO podzieliło główny argument odmowy przyznania ulgi, którym był fakt wcześniejszego przyznawania różnych ulg i dotacji przez wiele podmiotów. Jak bowiem zauważyło SKO, w ślad za organem I instancji, skarżącej - w okresie krótszym niż rok - została udzielona przez organ I instancji pomoc w postaci umorzenia zaległości oraz odroczenia terminu płatności. Ponadto, poza ww. pomocą od organu I instancji skarżąca otrzymała jeszcze dodatkowo 128.000 zł na utrzymanie miejsc pracy oraz likwidację skutków ubocznych wywołanych przez pandemię COVID-19. Przyznanie objętej wnioskiem pomocy powoduje, że kolejny wniosek nie ma już charakteru nadzwyczajnego, ale w istocie zbliża go do żądania zaniechania poboru podatku, dla którego właściwym jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ponadto skarżąca nie wyjaśniła, mimo wezwania przez organ I instancji, z jakich przyczyn pomoc okazała się niewystarczająca i z jakich przyczyn oraz, w jaki sposób umorzenie 2.530,00 zł może zapewnić poprawę jej płynności finansowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie przekroczyły granic tego uznania. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). W oparciu o przepis art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO z 22 sierpnia 2022 r. znak: [...], a to z uwagi na mylne ustalenie przez Sąd I instancji, że organ nie przekroczył uznania administracyjnego pozostawionego przez przepisy: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy działanie organu w ramach uznania administracyjnego nie oznacza dowolności w podejmowaniu decyzji, a w niniejszej sprawie organ zaniechał szczegółowego określenia motywów negatywnej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 zw. z art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO z 22 sierpnia 2022 r. znak: [...], w wyniku dokonania przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ nie rozważył w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób nieprawidłowy i niejasny uzasadnił przyczyny odmowy przyznania ulgi w przypadku ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" uprawniającej organ do umorzenia zaległości, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a oraz art. 203 pkt. 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości wyroku zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Nadto wobec treści przepisu art. 176 § 2 P.p.s.a. oświadczył, że skarżąca zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. W skardze kasacyjnej skarżąca zakreśliła ramy sporu do drugiego z dwu etapów orzekania na podstawie art. 67a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Chodzi o rozstrzygnięcie, którego sposób, w odróżnieniu od tzw. aktów związanych, uzależniony jest od woli organu, co szeroko wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny również wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie wyjaśniał na czym polega tego typu działanie i jaka jest rola kontrolna sądów administracyjnych w odniesieniu do tego typu rozstrzygnięć. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Sytuacja taka otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi. Przy czym odmawiając jej zastosowania organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 3517/21). Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23). Również w szeroko pojętym piśmiennictwie uznano, że w tego typu sprawach tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jest przedmiotem kontroli sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024). Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał, a WSA ocenił motywy negatywnej decyzji. Bezspornie skarżąca korzystała we wcześniejszych okresach z ulg, co jednak nie doprowadziło do sytuacji, by jej działalność gospodarcza zaczęła funkcjonować bez oczekiwania dalszej pomocy. Logiczną jest ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku, że ulgi udzielane przedsiębiorcy mogą mieć uzasadnienie w poprawie sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, która z uwagi na różne czynniki zewnętrzne o charakterze obiektywnym została czasowo zachwiana. Tego rodzaju argumentacja zawarta w decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych jest wystarczająca, by nie uznać negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia jako rozstrzygnięcia dowolnego. Zatem skarżąca nie ma racji w tym względzie, nie wykazuje też jakichkolwiek innych dyrektyw wyboru konsekwencji, które można by uznać za przekroczone. Pomija przy tym, że wnosząc o umorzenie zaległości, de facto oczekuje, by organ zrezygnował z tej należności. Należy zgodzić się, że podatnik nie może odczytywać instytucji z art. 67a § 1 O.p. jako stałe źródło zwolnienia z obowiązku płacenia podatku, co skarżąca zdaje się czynić powołując się, że skoro otrzymywała ulgi, to powinna otrzymywać je dalej. Nie można zarzucić dowolności działaniu, które opiera się o stwierdzenie, że celem zastosowania ulg podatkowych może być pomoc podatnikowi, aby ten w przyszłości mógł należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, nie zaś trwałe zwolnienie go od nich. Takie stwierdzenie nie przekracza granic interesu społecznego i jest dopuszczalne jako uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Skarżąca nie ma racji przywołując jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Artykuł 145 § 1 pkt c p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, co oznacza, że nie jest naruszony, gdy oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oprze o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Z kolei w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji - również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się skarżący (por. wyrok NSA z 1 marca 2022 r., III OSK 3921/21). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skarżąca nie wykazuje innych, niż przyjęte, dowodów w sprawie. Nie wskazuje też dowodu, który nie został rozpatrzony. Organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Według takiego wzoru dokonano kontroli sądowoadministracyjnej w postępowaniu pierwszej instancji. Skarżąca bezspornie korzystała z ulg, co bezspornie nie przyniosło efektów, zwykle oczekiwanych w takich warunkach. WSA dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej i w konsekwencji za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., czy art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej nie mogło stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska