III FSK 1128/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1261/23 w sprawie ze skargi K.K.-J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr SKO.F/41.4/919/2023/13275 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1261/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi K. K.-J. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2023 r.,nr SKO.F/41.4/919/2023/13275 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uzasadnienie poprawności decyzji organu w ten sposób, że organ miał prawo zastosować przedłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., bowiem, jak stwierdził WSA: - Skarżąca nie wykazała w stosownej informacji danych, które umożliwiałyby organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, co uniemożliwiło jej wydanie, - obiekty nie korzystają ze zwolnienia z podatku, bowiem nie zostały wpisane do rejestru zabytków, podczas gdy Skarżąca dopełniła obowiązku podatkowego (składając stosowny formularz), nie było sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, których stan faktyczny nie zmienił się odkąd właścicielami nieruchomości byli teściowie Skarżącej, (wówczas organ podatkowy wydał decyzję o zwolnieniu od podatku rzeczonej nieruchomości), oraz obiekty stanowiące całość nieruchomości zostały wpisane do rejestru zabytków; 2. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uzasadnienie wadliwości decyzji, wyłącznie poprzez stwierdzenie, że brakuje w aktach załącznika w postaci załącznika do decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 października 2000 r. znak L.dz. [...], co polega na prawdzie, ale WSA nie podzielił poglądu, iż Skarżąca nie naruszyła obowiązku opieki nad zabytkiem, bowiem korzystała z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, nie ingerowała w obiekty, co świadczy o tym, że organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wydawał różne decyzje podatkowe: w czasie, gdy właścicielami nieruchomości byli teściowie Skarżącej zwalniał podatnika od obowiązku podatkowego, a po zmianie właściciela organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości za cały rok 2018-2023, czym naruszył zasadę niedziałania prawa wstecz, łamiąc jedną z istotnych zasad praworządności – lex retro non agit, oraz zasadę pewności prawa. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2023 r., nr SKO.F/41.4/919/2023/13275 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 28 kwietnia 2023 r., numer [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r., na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia adwokata). Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. należy uznać deklarację (a zatem także informację, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. Ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie w dniu 2 lutego 2018 r. skarżąca złożyła Informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2018, w której zadeklarowała, że nieruchomość wraz z obiektami budowlanymi w K. przy ulicy P. [...] podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Nie jest sporne, że decyzją z 16 października 2000 r. S. Wojewódzki Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków województwa śląskiego pod numerem rejestru [...] następujące dobro kultury: dwurodzinny dom robotniczy wraz z budynkiem gospodarczym, usytuowanym w K. przy ulicy P. [...], wniesionym w latach 1907-1912 według projektu E. i G.Z. Zatem zważywszy na ww. decyzję, do rejestru zabytków wpisany został dwurodzinny dom robotniczy wraz z budynkiem gospodarczym (przybudówką). W związku z tym wszelkie inne obiekty budowlane znajdujące się na nieruchomości, jak garaże czy budynek gospodarczy oraz łazienka, nie mogą być uznane za zabytek. W tych okolicznościach, skoro skarżąca w złożonej informacji nieprawidłowo zakwalifikowała wszystkie obiekty jako zwolnione z podatku, podczas gdy ze zwolnienia tego mógł korzystać (przy spełnieniu pozostałych warunków) jedynie budynek mieszkalny z przybudówką, w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przywołana regulacja odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2067 ze zm.). Z art. 5 ww. ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22). Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21). Wskazuje się przy tym, że zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się decyzja S. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 16 października 2000 r. Tymczasem Skarżąca wraz ze skargą złożyła dowód w postaci załącznika do ww. decyzji, którego to załącznika nie dołączono do akt. W ocenie Sądu, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ww. załączniku wyraźnie stwierdzono, że już w 2000 r. pomiędzy budynkiem mieszkalnym a budynkiem przybudówki znajdowały się dwa garaże, łazienka oraz budynek gospodarczy niezharmonizowane z obiektem (tj. zabytkiem). W dacie wpisania zabytku istniały zatem "garaże, łazienka i budynek gospodarczy" niezharmonizowane z zabytkiem, a znajdujące się na nieruchomości należącej do skarżącej, co nie przeszkodziło wpisać budynku mieszkalnego z przybudówką do rejestru zabytków. Jeżeli zatem zestawić treść załącznika z pismem S. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z 12 kwietnia 2023 r., w którym stwierdzono, że zabytek w latach 2018-2022 nie był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków z uwagi na istniejącą zabudowę niezharmonizowaną z obiektem powstają wątpliwości, które nie zostały w niniejszym postępowaniu wyjaśnione. W sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła dowód podważający pismo konserwatora zabytków z 12 kwietnia 2023 r., bez dalszych ustaleń dotyczących tego, czy ww. zabytek był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, WSA w Gliwicach uznał za wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie przesądził zatem kwestii zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zalecając przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Odnośnie pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kontrolowanym postępowaniu podlegała ocenie jedynie prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)