III FSK 1146/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 176/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 29 stycznia 2024 r., nr SKO.4140.289.2777.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 czerwca 2024 r., I SA/Rz 176/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 29 stycznia 2024 r., nr SKO.4140.289.2777.2023 o, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Krośnie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Czarna z 9 października 2023 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r., w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę. Organy podatkowe obu instancji uznały, że należąca do Spółki nieruchomość, składająca się z działki oraz znajdującego się na tej działce budynku wczasowo-wypoczynkowego, powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji. Sąd odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Następnie stwierdził, że sporne nieruchomości były w analizowanym okresie związane z działalnością gospodarczą Spółki. Sposób wykorzystania spornej nieruchomości determinuje poniekąd charakter posadowionego na niej budynku (usługowo-handlowego), który koreluje z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest także to, czy i jakie nieruchomości przynoszą efekty ekonomiczne oraz z jaką intensywnością są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Istotna pozostaje ich powierzchnia i związek z działalnością, który może być także pośredni lub potencjalny. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego oraz rażącym naruszeniem zasady prawdy materialnej, polegającym na zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy oględzin nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania i nieuwzględnieniu tak jej stanu technicznego (faktu, że nie może służyć ona prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i sposobu zabudowy, zmniejszającego podstawę opodatkowania (wysokość pomieszczeń w świetle poniżej 140 cm); 2) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawach materiału dowodowego i uznanie, że: a) istnieje związek między działalnością Spółki, a spornym budynkiem, który to związek pozwala na określenie podatku od nieruchomości w podwyższonej kwocie, właściwej dla obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej; b) w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co w efekcie doprowadziło do zastosowania względem Spółki niewłaściwej, podwyższonej stawki podatku od nieruchomości; 3) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd niepełnego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, pomijającego przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów (w szczególności oględzin obiektu, z wykonaniem odpowiedniej dokumentacji fotograficznej), co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, że sporny budynek nadaje się choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę (może służyć prowadzeniu takiej działalności); 4) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b uchwały NR XXXVII/259/2022 Rady Gminy Czarna z dnia 7 października 2022 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości - w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w zaistniałym stanie faktycznym okoliczności, które nie wynikają z treści norm przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę orzeczenia: faktyczne uznanie, że fakt posiadania przez spółkę prawa handlowego nieruchomości automatycznie przesądza o jej wykorzystywaniu w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy fatalny stan techniczny budynku nie pozwala na jego jakiekolwiek wykorzystywanie w działalności gospodarczej; 5) art. 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie obowiązku w podatku, którego elementy konstrukcyjne nie były zawarte w akcie o randze ustawowej, jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 217 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z związku z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie oparcie na nich orzeczenia w sytuacji, gdy: a) w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19 w istniejącym stanie faktycznym przepisy ww. ustawy nie powinny zostać zastosowane - gdyż nie spełniają one konstytucyjnych wymogów niezbędnych dla naliczenia podatku - nie określają one precyzyjnie przedmiotu opodatkowania; b) pominięcie kwestii wątpliwości związanych z brzmieniem wskazanych przepisów w kontekście wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 6) art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym istniejąca zabudowa piętra budynku belkami nie stanowi podstawy do zastosowania przepisu i pominięcia części powierzchni budynku przy obliczaniu podstawy opodatkowania. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, lub ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję, poprzez uchylenie zaskarżonej, a wskazanej na wstępie decyzji SKO w Krośnie oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Czarna w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez radcę prawnego, stosownie do norm przepisanych. W każdym przypadku wniósł o przeprowadzenie rozprawy i rozpoznanie sprawy, wyrażając przy tym zgodę na użycie urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy należąca do Spółki nieruchomość prawidłowo została zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że – jak twierdzi Spółka – taki związek nie zachodzi, a także nieprzeprowadzenia oględzin tej nieruchomości i nieuwzględnienia jej stanu technicznego oraz sposobu zabudowy. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że problem "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (....) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W świetle przywołanych wyroków trybunalskich nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21). W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, na który słusznie powołał się sąd pierwszej instancji, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że sporna nieruchomość wchodzi w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie prowadzi innej działalności, poza działalnością gospodarczą. Co więcej, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do Spółki w formie aportu i została wykazana jako środek trwały. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te bezsprzecznie świadczą o związaniu przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka nie wykazała przy tym, że przedmiotowa nieruchomość była związana z inną działalnością, niż działalność gospodarcza. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie wyklucza zły stan techniczny znajdującego się na niej budynku. Ustawodawca podatkowy przewidział sytuację, w której zły stan techniczny budynku wyklucza jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale musi to być potwierdzone ostateczną decyzją organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub ostateczną decyzją organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). W tej sprawie Spółka nie przedstawiła organowi podatkowemu takiej decyzji, a przeprowadzanie oględzin na okoliczność ustalenia stanu technicznego budynku nie było konieczne. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą Spółki. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy oraz jego subsumpcję pod odpowiednie przepisy prawa materialnego. Niezasadne są przy tym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu na okoliczność ustalenia jego powierzchni, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin spornej nieruchomości, które zostały przeprowadzone 5 czerwca 2023 r. (k. 14 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). W oględzinach brali udział przedstawiciele Spółki, którzy nie wnieśli żadnych uwag do protokołu z tej czynności. W następstwie przeprowadzonych oględzin ustalono, że powierzchnia użytkowa spornego budynku wynosi 889,88 m2 i taka powierzchnia została przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 9 października 2023 r. (k. 19 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). Powierzchnia ta jest nawet nieco mniejsza od powierzchni wykazanej przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej, tj. 890,15 m2. Należy przy tym podkreślić, że w żadnym miejscu tej deklaracji Spółka nie wykazywała powierzchni o wysokości poniżej 140 cm (k. 1 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). W tej sytuacji nie znajdują uzasadnienia zrzuty dotyczące błędnie ustalonej podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 o.p., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska