III FSK 1192/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/21 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2021 r. nr 1401-IEW4.4121.7.2020.MP/KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2021 r., nr 1401-IEW4.4121.7.2020.MP/KS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 23 grudnia 2020 r., nr 1449.SEW-1.4100.224.20/W.KWM dotyczącą orzeczenia o solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej D. D. jako byłego członka zarządu spółki B. sp. z o.o. z siedzibą w W. za niewykonane zobowiązania tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część zarzutów okazała się zasadna. Sąd uznał prawidłowość stanowiska organu podatkowego w zakresie wykładni prawa materialnego i oceny merytorycznej, stwierdził natomiast, że naruszone zostały przepisy postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.), przepisy regulujące zupełność uzasadnienia decyzji, jak również naruszony został art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niespełnienie wymogu przekazania sądowi skargi wraz uporządkowanymi aktami sprawy. W ocenie WSA, materiał dowodowy w sprawie skompletowany został w sposób nieczytelny i nieprecyzyjny, zaś akta nie zawierały jednolitego czytelnego spisu. Niespójna okazała się numeracja kart, jak też dowolne i niespójne było rozmieszczenie dowodów w aktach sprawy. Wydane decyzje nie zawierały odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego, część dokumentacji nie była oryginalna lub poświadczona za zgodność z oryginałem. Dla sądu pierwszej instancji wady te okazały się szczególnie istotne w sytuacji, w której zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w styczniu 2021 r. WSA zwrócił uwagę na istotność daty doręczenia decyzji ustalającej odpowiedzialność (przesyłka pocztowa zawierająca decyzję została nadana przez organ w dniu 8 stycznia 2021 r.), z uwagi na fakt, że zobowiązania zaliczkowe za ww. okresy 2015 r. przedawniały się z końcem 2020 r. Dalej sąd pierwszej instancji przyznał, że akta sprawy organy wskazują, że toczyły się postępowania egzekucyjne, jednakże okoliczności te nie zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto WSA zauważył, że skarżąca w toku postępowania przedstawiała kopie dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego, a także sprawy przeciwko byłemu wspólnikowi, organy podatkowe natomiast wskazały, że dokumentów tych nie mogły odnaleźć w sądzie cywilnym mimo kilkukrotnego występowania ze stosownymi pismami w tym zakresie. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien przeanalizować, czy powodem braku otrzymania od właściwego sądu cywilnego dokumentacji w zakresie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości nie było to, że organ pierwszej instancji wskazywał jako płatnika podatków dochodowych spółkę po zmianie jej nazwy. Ponadto, w ocenie WSA, organ powinien uwzględnić, wyjaśnić i uzasadnić okoliczność, że zaległości podatkowe zostały wykazane po złożeniu przez skonfliktowanego ze skarżącą wspólnika korekt deklaracji podatkowych w kontekście zasady przekonywania i oceny przesłanki egzoneracyjnej - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy pomijając dowody przedstawione przez skarżącą oraz ignorując stanowisko przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć sądowych naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia WSA podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zastosowania przepisów prawa materialnego w kontekście możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela oraz możliwości samodzielnej oceny przez organ podatkowy wystąpienia czasu właściwego do złożenia takiego wniosku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż konflikt personalny między członkami zarządu nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki. Ponadto potwierdził stanowisko organu podatkowego, że wystąpiła druga z przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - brak majątku wystarczającego na pokrycie wymagalnych zobowiązań. W konkluzji nakazał, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne jest odniesienie się w sposób szczegółowy do dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a ponadto zebranie i przedstawienie dowodów, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2015 r., nie uległy przedawnieniu. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości wnosząc: – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, – na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest: 1. art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że akta sprawy nie spełniają wymogu uporządkowania określonego w tym przepisie, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, a nawet jeżeli miało miejsce, to taka wadliwość nie może być uznana za mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i skutkującą uchyleniem decyzji podatkowej, 2. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały ustalone, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy oraz uzasadnieniu uchylonej decyzji, zatem nie doszło do naruszenia przepisów prawa w tym zakresie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez stwierdzenie konieczności ustalenia czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania upadłościowego w związku z wnioskiem strony z 19 stycznia 2016 r., w sytuacji, gdy niezależnie od tego, czy wniosek został złożony prawidłowo - w świetle okoliczności sprawy, był on wnioskiem spóźnionym, bowiem przesłanki do zgłoszenia upadłości wystąpiły w miesiącu czerwcu 2015 r., zatem kwestia ostatecznego ustalenia, czy doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez niewłaściwe stanowisko w zakresie konieczności uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia okoliczności pozostawania w sytuacji konfliktu członków zarządu spółki, w sytuacji, gdy okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez stwierdzenie, że okoliczności dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostały wystarczająco wyjaśnione w uchylonej decyzji, w sytuacji, gdy nie doszło do takiego naruszenia, gdyż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem oceny w uzasadnieniu decyzji dokonanej w oparciu o zgromadzony i pozostający w aktach sprawy materiał dowodowy, zatem stawiany zarzut nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji podatkowej, 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, sprzeczności w jego treści oraz formułowanie zaleceń do realizacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji, gdy wykonanie zaleceń stanowiłoby powtórzenie czynności i ustaleń, które były już dokonane w ramach uchylonej wyrokiem decyzji. Skarżąca pismem z 22 sierpnia 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2023 r. pełnomocnik organu na podstawie art. 106 § 3 w zw. art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: – postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 14 marca 2016 r., sygn. akt [...] w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika J. sp. z o.o., – pisma Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 27 czerwca 2022 r., potwierdzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez J. sp. z o.o. oraz prawomocność wskazanego wyżej postanowienia, na okoliczność, iż w dniu 19 stycznia 2016 r. doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika J sp. z o.o. (obecna nazwa B. sp. z o.o.) oraz, że wniosek na skutek umorzenia postępowania nim wszczętego, nie wywołał skutków prawnych w postaci realizacji celów postępowania upadłościowego. Zarządzeniem z 8 kwietnia 2024 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą uchylenia decyzji DIAS w Warszawie było stwierdzenie naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał również, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję uchybił przepisom regulującym zupełność uzasadnienia decyzji. Sąd, uzasadniając naruszenie powyższych przepisów, w pierwszej kolejności - odwołując się do regulacji art. 54 § 2 p.p.s.a. - wskazał, że materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. Podkreślono, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt, stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone, całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów, nadto żaden dokument sprawy, a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę, nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Nadto część dokumentów nie jest oryginalnych czy poświadczonych za zgodne z oryginałami. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, co też znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, do sądu pierwszej instancji wraz z odpowiedzią na skargę organ odwoławczy przekazał 3 tomy akt zawierające łącznie 513 kart. Numeracja akt postępowania odwoławczego jest kontynuacją numeracji akt postępowania pierwszej instancji, trzeci tom przesłanych akt stanowiły akta postępowania egzekucyjnego. Akta sprawy zostały zatem opatrzone spisem oraz zawierają numerację kart (można mieć jedynie zastrzeżenia do jakości tej numeracji). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakłada natomiast obowiązku nanoszenia odniesień numerycznych do dowodów w treści decyzji. Decyzja powinna być oparta na zgromadzonym materiale dowodowym, organ podatkowy winien wykazać w jej uzasadnieniu, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają poszczególne dowody. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawierało odniesienia do dowodów i opis pozwalający na ich identyfikację, a dokumenty zostały ujęte w spisie akt. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie konkretnie dowody opisane w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie zostały zawarte w aktach sprawy. Zgodnie z art. 62 ust. 1 p.p.s.a. przewodniczący wydziału lub wyznaczony sędzia zarządza skompletowanie akt niezbędnych do rozpoznania sprawy, a w razie potrzeby także innych dowodów, czego w niniejszej sprawie nie zarządzono. Powyższe powoduje, że stawiany przez sąd pierwszej instancji zarzut nie mógł skutkować uchyleniem decyzji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł następnie, że zobowiązania zaliczkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r., co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, przedawniały się z końcem 2020 r. WSA zauważył, że chociaż organy wskazały, że toczyły się postępowania egzekucyjne, to okoliczności te nie zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe stanowisko sądu jest niezasadne. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zaległości podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu w związku ze skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego. Na stronie 20 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, który (data, numer) zastosowany środek egzekucyjny przerwał w 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki. Dowód ten znajduje się w aktach sprawy. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była zatem przedmiotem oceny w uzasadnieniu decyzji, zatem zarzut stawiany w tym zakresie nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji podatkowej. Kolejnym argumentem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było wskazanie, że skarżąca w toku postępowania przedłożyła kopie dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego, a także sprawy przeciwko byłemu wspólnikowi, zaś organy podatkowe podniosły, że dokumentów tych nie mogły odnaleźć w sądzie cywilnym, mimo kilkukrotnego występowania ze stosownymi pismami w tym zakresie. Przy braku szerszego wyjaśnienia stanowiska sądu pierwszej instancji trzeba zauważyć, że w dalszej części uzasadnienia wyroku wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że spółka w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełniła skarżąca, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego. W ocenie sądu, organ zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącej, że dla ustalenia czy wniesiony przez nią w dniu 19 stycznia 2016 r. wniosek został złożony w czasie właściwym konieczne było zbadanie dokumentów księgowych spółki oraz zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2015 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio na 20 maja 2015 r. i 22 czerwca 2016 r., momentem, w jakim spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. i rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości był dzień 22 czerwca 2015 r. Wskazano również, że nawet gdyby przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości z 19 stycznia 2016 r. został złożony prawidłowo (organom podatkowym na tym etapie nie udało się uzyskać dokumentów dotyczących tego wniosku), to należałoby uznać, że był on wnioskiem spóźnionym, bowiem przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki powstały na długo przed dniem wystąpienia przez skarżącą o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącej, że dla ustalenia czy wniesiony w dniu 19 stycznia 2016 r. wniosek został złożony w czasie właściwym konieczne było zbadanie dokumentów księgowych spółki oraz zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skoro WSA zgodził się z ustaleniami organów dotyczącymi ustalenia, kiedy spółka stała się niewypłacalna, a konsekwencji, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 19 stycznia 2016 r. był wnioskiem spóźnionym oraz, że nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów na okoliczność terminowego złożenia tego wniosku to w uzasadnieniu orzeczenia nie wyjaśniono, czemu miałoby służyć uzyskanie i analiza dokumentów dotyczących ww. wniosku z 19 stycznia 2016 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy powinien także mieć na względzie to, że w ramach realizacji zasady przekonywania, a także zbadania przesłanki "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" w sprawie zaistniała okoliczność polegająca na tym, że zaległości podatkowe zostały wykazane po złożeniu przez skonfliktowanego ze skarżącą wspólnika korekt deklaracji podatkowych, w czasie kiedy już nie była ona członkiem zarządu spółki. Wskazano, że kwestia ta powinna być dokładniej wyjaśniona i uzasadniona przez organy podatkowe ze szczegółowym omówieniem dokumentacji pozyskanej z właściwego sądu gospodarczego. Jednocześnie sąd w dalszej części uzasadnienia podkreślił, że konflikt personalny między członkami zarządu nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki. W sytuacji, gdy konflikt taki uniemożliwia danemu członkowi zarządu prowadzenie spraw spółki, winien on rozważyć złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji, a nie pozostawać w zarządzie, co równoznaczne jest z pogodzeniem się z faktem, że obciążać go będą decyzje pozostałych członków zarządu. Z akt sprawy wynikało, że strona pomimo posiadania wierzytelności wobec spółki sięgających marca 2015 r. oraz braku możliwości kontroli finansów spółki, nie złożyła rezygnacji, nie złożyła również w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że przepis art. 116 o.p. ma charakter ochronny wobec wierzycieli spółki. Gdyby organy/sądy przyjmowały, że spory między członkami zarządu mają wpływ na ich odpowiedzialność - ochrona wierzycieli byłaby iluzoryczna. Każdy członek zarządu mógłby bowiem zwolnić się z odpowiedzialności podnosząc, że inni członkowie odmawiają mu wglądu w dokumenty. Stwierdzenie, że konflikty między członkami zarządu nie mają wpływu na odpowiedzialność określoną w art. 116 o.p., a skarżąca pomimo sporów z prezesem zarządu pozostawała w zarządzie spółki, nie złożyła rezygnacji, ani nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości mimo braku możliwości kontroli finansów spółki, stawia pod znakiem zapytania stanowisko o konieczności oceny faktu złożenia korekt deklaracji podatkowych przez skonfliktowanego ze skarżącą wspólnika. Sąd nie wyjaśnił jakie znaczenie może mieć wyjaśnienie wskazanej kwestii. WSA nie odniósł się do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, że złożenie korekty deklaracji w późniejszym terminie nie wpływa na datę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. powinny zostać zadeklarowane w prawidłowej wysokości i wykonane w terminie przewidzianym przepisami prawa. Według organu, okoliczność złożenia korekt deklaracji po odwołaniu skarżącej z funkcji członka zarządu lecz dotyczących okresu, kiedy tę funkcję jeszcze sprawowała, nie może decydować o wyłączeniu jej odpowiedzialności za prawidłowe rozliczenie podatkowe właściwym czasie oraz za zaległości podatkowe w ten sposób wykreowane. W rozpoznawanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały bowiem w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie ich ujawnienia w stosownych dokumentach rozliczeniowych. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Organ uznał zatem, że sygnalizowany przez skarżącą rzekomy brak świadomości co do istnienia zaległości nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu budzi też wątpliwości w kontekście stwierdzenia, że w zakresie zasadniczych kwestii związanych z zastosowaniem art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 109 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Prawidłowe zastosowanie wymienionych regulacji w istocie oznacza bowiem też stwierdzenie właściwego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwiać odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie, a jednocześnie pozwalać na zweryfikowanie, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa. W kontrolowanej sprawie sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, a sporządzone uzasadnienie wykazuje rozbieżności w przedstawionej argumentacji. Sąd nie wyjaśnił dostatecznie powodów uznania naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też uchybienia wymogom zupełności uzasadnienia decyzji. Sformułowane w orzeczeniu wskazania w zakresie ponownego rozpatrywania sprawy dotyczą okoliczności już wyjaśnionych, bądź budzą zastrzeżenia w kontekście stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. WSA w Warszawie podejmując rozstrzygnięcie w sprawie winien przedstawić w uzasadnieniu orzeczenia klarowne i pełne stanowisko odnośnie przedstawionych powyżej zagadnień. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]