III FSK 1193/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 12/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 18 października 2023 r. nr SKO.4100.1925.331.2023.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 12/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. Sp. z o.o. w K. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej: "Organ") z 18 października 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Wójt Gminy L. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 11 sierpnia 2023 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 145 252,00 zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ II instancji wyjaśnił, że w lutym 2023 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2023 r., w której spółka wykazała podlegające opodatkowaniu: grunty pozostałe o powierzchni 111 323 m2, budynki o powierzchni 1015 m2. Postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Postanowieniem z 18 lipca 2023 r. organ włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego R. sp. z o.o. (poprzedniego właściciela nieruchomości spółki) w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 w zakresie przedmiotów opodatkowania będących własnością spółki w 2021 r., w szczególności protokół z oględzin dokonanych w dniach 16 i 18 lutego 2011 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 do 2020. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie dla infrastruktury kolejowej z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wchodzenie przez grunty, budynki i budowle w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2117, dalej: "u.t.k."). W uzasadnieniu zaznaczono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2023 r. dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był m. in. obowiązek udostępnienia jej przewoźnikowi kolejowemu. Ustalono, że na działkach ewidencyjnych będących własnością spółki nie została zlokalizowana linia kolejowa. W czasie funkcjonowania na terenach, znajdujących się obecnie w posiadaniu spółki, jednostki wojskowej na przedmiotowych gruntach zlokalizowana była bocznica kolejowa, wykorzystywana do transportu paliwa lotniczego w ramach usługi bazy paliw. Dokumentacja fotograficzna do protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 16 listopada 2012 r. potwierdza, iż tory kolejowe są porośnięte wysoką i gęstą trawą, co doprowadziło do znacznej degradacji podsypki torowej. Stwierdzono, że stan torowiska nie pozwalał na jego wykorzystywanie w ramach transportu kolejowego. W konsekwencji oznaczanie w ewidencji gruntów i budynków, gruntów będących własnością spółki jako Tk wynika z zaszłości z uwagi na wcześniejsze wykorzystywanie przedmiotowego gruntu pod elementy bocznicy kolejowej jednostki wojskowej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. Organ decyzją z 18 października 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1752, dalej: "p.g.k."). Na podstawie materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że działki oznaczone symbolami "Tk" i "Tr" nie obejmują linii kolejowej, ani nie stanowią obszaru kolejowego, albowiem nie stanowią gruntów wraz z drogą kolejową, budynkami, budowlami i urządzeniami przeznaczonych do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej. Zatem nie kwalifikują się do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorcą. Faktu tego nie zmienia ustalenie, że nie prowadzi ona systematycznie działalności gospodarczej, a obecnie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Grunty znajdujące się w posiadaniu spółki w nie należą do wyłączonych spod pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Grunty na terenie Gminy L. są ujęte jako środki trwałe spółki. Wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z 13 grudnia 2023 r. skarżąca wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Rozpoznając ww. skargę Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tegoż Sądu z 11 czerwca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 9/24. Sąd w składzie rozstrzygającym omawianą sprawę w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w tym wyroku, posługując się zawartą w nim argumentacją. Zdaniem WSA wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. (II FSK 1349/14), wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1398/13)). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że – "[...] samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". WSA wskazał również, iż oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (39/19), sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie WSA organy podatkowe obu instancji, dokonały rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko. W szczególności organy zasadnie odwołały się do ewidencji środków trwałych z której wynikało, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Słusznie organy stwierdziły, że fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") zarzut naruszenia: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie pominięcia części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie niedokonania właściwej oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, a mających znaczenie dla opodatkowania spornych nieruchomości spółki, jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności wskutek pominięcia faktu, iż skarżąca w zasadzie nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą oraz że wykazały, aby stanowisko co do potencjalnego związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki miało racjonalne podstawy, c) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organy obu instancji, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonych przez reprezentanta skarżącej okoliczności związanych z sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową skarżącej, d) art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organy obu instancji, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podnoszonego przez reprezentanta skarżącej faktu złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącej, procedowanego przez Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, e) art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz uznanie, jako kluczowego, faktu ujęcia nieruchomości w rejestrze środków trwałych spółki dla celów podatkowych, podczas gdy samodzielnie okoliczność ta jest niewystarczająca dla określenia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 października 2023 roku nr: SKO.4100.1925.331.2023.PD utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji w dniu 11 sierpnia 2023 roku, nr FIN.3120.4.53.2023 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 rok na kwotę 145.252,00 zł, w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Organ przepisów postępowania, g) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Organ przepisów art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., a to przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i w rezultacie bezpodstawne przyjęcie, że Organ podjął niezbędne kroki w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wyjaśnił w sposób dokładny wszystkie okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy, pomimo że Organ w ogóle nie wziął pod uwagę, w szczególności faktycznie ponoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z jej sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową, h) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Organ przepisów art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., a to przez zastosowanie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało przyznaniem, że nie zachodzą w sprawie przesłanki zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości, i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, polegające na bezkrytycznym powtórzeniu stanowiska Organu, j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez niezapewnienie przez Sąd realizacji zasady zapewniającej, aby postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej. 2. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., skarżąca podniosła zarzut naruszenia: a) art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż na skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, co na gruncie niniejszej sprawy jest niezgodne z wykładnią zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19, b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadne było opodatkowanie spornej nieruchomości wyższą stawką podatku od nieruchomości, to jest właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o fakt, iż ujęta ona została w rejestrze środków trwałych dla celów podatkowych. W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Zainicjowane wskazanym środkiem zaskarżenia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na jej ponownym rozpoznaniu w całokształcie. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego wyżej przepisu (por. wyrok NSA z 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 741/22). Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Wymóg przytoczenia podstawy kasacyjnej oznacza zatem wskazanie przepisów, które mają w danej sprawie zastosowanie. Sformułowanie tych uwag o charakterze ogólnym jest konieczne z punktu widzenia konstrukcji zarzutów wymienionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oznaczonych w skardze kasacyjnej odpowiednio lit: e), g), h) oraz j). W zarzutach tych skarżąca podnosi naruszenie przepisów k.p.a. Należy zatem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przepisy k.p.a. nie miały zastosowania, zaś spółka w uzasadnieniu zarzutów nie powołała przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Biorąc zatem pod uwagę sposób sformułowania wymienionych zarzutów, w których skarżąca wskazała przepisy k.p.a. nie mające zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zarzuty te nie mogą być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów sformułowanych w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w których skarżąca podnosi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zarzutów oznaczonych odpowiednio lit: a), b), c), d). Odnosząc się zatem do tych zarzutów należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Równocześnie godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Za pomocą tego zarzutu można bowiem kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia. Ewentualna wadliwość argumentacji sądu bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu – wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt I OSK 1388/24. Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie sposób zatem podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka podnosi błędne ustalenie stanu faktycznego, niedokonanie właściwej oceny prawnej, pominięcie faktu, że skarżąca w zasadzie nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, błędne uznanie, że organy podatkowe wykazały funkcjonalne związanie z działalnością gospodarczą spornych gruntów, pominięcie okoliczności związanych z sytuacją faktyczną, organizacyjną i finansową skarżącej, czy też wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co odnosi się również do sytuacji, gdy stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę – wyrok NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt II OSK 2789/22. Z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Organ przepisów postępowania chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l., gdzie spółka podnosi ich błędne zastosowanie i uznanie, iż na skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, wskazując, że w okolicznościach tej sprawy jest to niezgodne z wykładnią zastosowaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19. Odnosząc się do tak określonego zarzutu należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przyjął, że ,,Art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej’’. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym zakwestionował zatem przyjęcie posiadania jako wyłącznego kryterium dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem związku z działalnością gospodarczą stosownie do definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Godzi się zatem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po wymienionym wyroku TK wielokrotnie wypowiadano się co do zakresu związku z działalnością gospodarczą w następstwie sposobu rozumienia tej regulacji wskazanego przez Trybunał. Wskazany bowiem sposób rozumienia tej regulacji nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów decydujących o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko tego Sądu zaprezentowane wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie przyjęto, że za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarzącej można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w judykacie tym zasadnie również za spełniającą związek z działalnością gospodarzą uznano sytuacje, gdy nieruchomości mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej, wskazując także na odmienność sytuacji odnoszącej się do podmiotów, które mogą być podwójnie identyfikowane. Stąd też należy podzielić stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, iż jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza to o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe nie sposób uznać zasadności sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Trzeba bowiem zauważyć, że WSA przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uwzględniając również doprecyzowanie "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd I instancji trafnie zatem przytoczył wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano m.in., że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. W dalszej kolejności trafnie również wskazał WSA, bazując na wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., że należy brać pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności, a zatem w przypadku osób prawnych należałoby uwzględnić sytuacje, gdzie obok działalności gospodarczej występują także inne formy aktywności, chodzi więc o podmioty będące osobami prawnymi, których działalność nie ma jednolitego charakteru. Trafnie w rezultacie jest stanowisko Sądu I instancji, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że dokonały rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko. W szczególności organy zasadnie odwołały się do ewidencji środków trwałych z której wynikało, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Słusznie organy stwierdziły, że fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Zasadnie zatem uznał WSA, że fakt ujmowania przedmiotowych wydatków na środki trwałe w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o tym, że aktywa te stanowią składniki majątku przedsiębiorstwa, które mają na celu uzyskanie przychodów lub utrzymania ich źródła i tym samym powinny być opodatkowane na potrzeby podatku od nieruchomości maksymalną stawką, bowiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie organy podkreśliły, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość wykorzystywania przedmiotów majątku w innej sferze niż działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne także stanowisko WSA, które oceniając czynności organów stwierdził, że również kwestia opodatkowania budynków wchodzących w skład majątku przedsiębiorcy powinna być traktowana w tożsamy sposób w jaki opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonym przez spółkę sprawozdaniem finansowym za 2020 r. podatnik dokonywał również odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budynków, tym samym stanowiły one dla spółki koszt uzyskania przychodu. Z tego względu budynki będące w posiadaniu spółki należy traktować jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym względzie zasadnie WSA wskazał na kwestię potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej skarżącej. Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji chybiony jest drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdzie skarżąca podnosi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię. Sąd I instancji zaprezentował bowiem prawidłową wykładnię wskazanych regulacji u.p.o.l. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz