III FSK 1203/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 170/23 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2022 r. nr SKO.41/4106/P/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., I SA/Lu 170/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał następujące podstawy skargi kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi spowodowane wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd, że postanowienie organu nie narusza przepisów prawa gdyż strona nie udowodniła braku zawinienia w uchybieniu terminu oraz nieuwzględnieniem przez Sąd okoliczności obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego na terytorium RP; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1 O.p. przez oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd, że przepis prawa art. 162 § 1 O.p. wymaga przedłożenia dowodów, a nie uprawdopodobnienia, oraz pominięciem przez Sąd, że w sprawie organ podatkowy nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień w razie powzięcia wątpliwości co do okoliczności sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Oświadczył również, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 176 § 2 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Rację ma skarżąca, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23) rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, t.j. ze zm.), dalej: "O.p.", opiera się o to, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. epidemia, niemniej jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Przekłada się to również na ocenę zachowania się w obliczu epidemii, która jest realnie nowym zjawiskiem, jakie może generować sytuacje powodujące skutki w postaci uchybienia terminom w przypadku wnoszenia podań do organów podatkowych. Stan zagrożenia epidemiologicznego, stan epidemii lub w ujęciu szerszym – epidemia i związane z tą sytuacją ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji publicznych oraz ograniczenia w przemieszczaniu się ludzi powinny być uwzględniane przez organy podatkowe dokonujące oceny, czy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy osoby zainteresowanej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024). Nadal jednak w świetle art. 162 § 1 i 2 O.p. aktualnym pozostaje stanowisko, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99). Warunki przywrócenia uchybionego terminu nie zostały zmienione. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 w zw. z § 3 O.p. i tak właśnie przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Nie ma racji skarżąca odczytując stanowisko WSA jako akceptujące przesłankę udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia braku winy. Sąd pierwszej instancji w sposób wyraźny interpretuje przepis i robi to w poprawny sposób. Jasno i bezspornie przyjmuje podaną przez skarżącą przyczynę naruszenia terminu. Podkreślenia wymaga, że treść art. 162 § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że to składający wniosek o przywrócenie terminu obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy w naruszeniu terminu procesowego (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., II FSK 3010/15). Wskazana przez wnioskodawcę przyczyna uchybienia terminowi, tj. konieczność samoizolacji, którą podjął prezes spółki w związku z epidemią, została poddana tak ocenie organu podatkowego, jak i kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie ocenił konieczność samoizolacji prezesa skarżącej spółki w świetle art. 162 § 1 i 2 O.p. Oceniono również subiektywne powody, na jakie wskazano w tym względzie. Specyfika działalności spółki oraz chińska narodowość osób zainteresowanych w sprawie nadal nie rozszerza granic oceny poza przekonania subiektywne, oparte o fakty a nie o prawo. Jakkolwiek ustalając stan faktyczny, należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym także indywidualne właściwości i cechy strony postępowania, jeżeli znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy i mogły mieć obiektywnie wpływ na sposób postępowania podatnika, to samo przekonanie o konieczności samoizolacji nie jest wystarczające do tego, by uznać, że brak winy uprawdopodobniono. Sprawę należało ocenić nie tyle przez wzgląd na panującą od kilku miesięcy epidemię, w tym specyfikę spółki, co decyzję o samoizolacji. Nie można uznać, że w tym przypadku izolacja była przeszkodą nie do przezwyciężenia dla złożenia odwołania w terminie na to przewidzianym. Izolacja została dokonana jedynie z perspektywy prezesa i na podstawie jego osobistej opinii, była więc decyzją subiektywną. Nie można uznać, by uniemożliwiało to działanie spółki np. przez zapewnienie jej ewentualnej reprezentacji w okolicznościach obawy prezesa w związku z epidemią. Artykuł 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 40/99). Samoizolacja spowodowana jedynie subiektywną potrzebą, nawet w okresie epidemii, nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W sprawie uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, oceniono rodzaj i charakter nieobecności uniemożliwiającej podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę reprezentująca spółkę składającą wniosek o przywrócenie terminu. To osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu. Nie jest wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał fakt samoizolacji, ale nie zgodził się ze skutkami takiego działania dla zastosowania art. 162 § 1 O.p. Jest to stanowisko prawidłowe, gdyż samoizolacja spowodowana była jedynie wewnętrznym przekonaniem o jej potrzebie i taką okoliczność bezsprzecznie podano. W sprawie podana przyczyna nie może być uznana za związaną z epidemią sytuacją ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji publicznych, czy ograniczenia w przemieszczaniu się ludzi i prawidłowo nie została uwzględniona przez organy podatkowe dokonujące oceny, czy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy osoby zainteresowanej. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, WSA nie naruszył art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. WSA kontrolował postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w tym zakresie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji, będąc związany granicami sprawy, nie wkroczył swoimi ocenami prawnymi w sprawę nową, za którą należałoby uznać badanie zgodności z prawem niezaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania. Jak już wyżej wspomniano, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązuje zasada skargowości, co oznacza, że sądy administracyjne mogą poddać kontroli określoną aktywność, bądź zaniechanie organów administracyjnych, jedynie na skutek skargi uprawnionego podmiotu. Istotnym w tym kontekście jest przedmiot zaskarżenia wskazany w skardze, którym sąd administracyjny jest związany. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem (dokonanemu przez skarżącą) merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W odniesieniu do przywołanych art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Przez pojęcie tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę. Oczywiście zasady te nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, którego celem jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024). Skarżący powołując się na zasadę legalizmu i praworządności (art. 120), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), udzielania informacji (art. 121 § 2), prawdy obiektywnej (art. 122), wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania (art. 125), łączy to z przyjęciem przez Sąd, że przepis prawa art. 162 § 1 O.p. wymaga przedłożenia dowodów, a nie uprawdopodobnienia, oraz pominięciem przez Sąd, że w sprawie organ podatkowy nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień w razie powzięcia wątpliwości co do okoliczności sprawy. Jednak, jak wcześniej wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu wyrażone co do uprawdopodobnia, a nie udowodnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Nie można mylić uprawdopodobnienia braku winy z udowodnieniem zachowania, które wskazywane jest jako przejaw usprawiedliwiania niedopełnienia wymogu złożenia odwołania w wyznaczonym terminie. Jednocześnie nie sformułowano zarzutu co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, tak, by można uznać je za niezupełne (art. 187 § 1 O.p.) czy nieprawidłowo ocenione (art. 191 O.p.). Przywołując okoliczność znaną z urzędu (art. 187 § 3 O.p.) – narodowość prezesa oraz specyfikę działalności spółki – skarżący nie wykazuje ich istoty dla zastosowania art. 162 § 1 i 2 O.p., co wcześniej wyjaśniono. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska