III FSK 1219/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 108/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 listopada 2022 r. nr 1201-IEE.711.1.99.2022.2.JM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 108/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I Instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżący", "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 25 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 oraz 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 19 września 2022 r., chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 7, 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz w zw. z art. 64 e § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 19 września 2022 r. wskutek przyjęcia, iż organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, przedwcześnie uznały, że nie ziściła się żadna z przesłanek pozwalająca na umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego i dokonały błędnej wykładni art. 64 e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonych postanowień, podczas gdy zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez przekroczenie granic kontroli sądowej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania naruszających zasadę uznaniowości wyrażoną w art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazania, co do dalszego postępowania poprzez niezamieszczenie wyraźnych wskazówek, co do dalszego postępowania. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku zostałoby sporządzone prawidłowo, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, gdyż skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 64 e § 2 pkt 1 u.p.e.a., przez błędną wykładnię w zakresie przesłanki ważnego interesu zobowiązanego i przesłanki interesu publicznego warunkujących możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy organy prawidłowo wywiodły i uzasadniły, że żadna z tych przesłanek w przedmiotowej sprawie nie występuje. Skarżący osobiście skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 7, 77 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 64 e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji wskutek przyjęcia, iż organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, przedwcześnie uznały, że nie ziściła się żadna z przesłanek pozwalająca na umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Stosownie do postanowień art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Nie tylko zatem okoliczność "ważnego interesu zobowiązanego" ale również zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może być podstawą do umorzenia kosztów egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli przyjąć, iż interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego, jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków, to organ egzekucyjny powinien rozważyć możliwość stosownego umorzenia kosztów egzekucyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 154/08). WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku właściwie ocenił, że organy nie dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Przede wszystkim zaistnienia tej przesłanki nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez ubiegających się o ulgę w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych, czy też uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania określonych kosztów. Należy przypomnieć, że Skarżąca większą część argumentacji mającej wykazać zasadność jej wniosku o umorzenie, oparła na okolicznościach bezprawności działania organów podatkowych. Złożyła bowiem ona 16 grudnia 2016 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja odmowna wydana została 12 maja 2017 r. i po rozpoznaniu odwołania została uchylona decyzją z 17 listopada 2017 r. Kolejna decyzja odmowna wydana została 17 stycznia 2018 r., która uchylona została decyzją z 19 kwietnia 2018 r. Ponowna odmowna decyzja z 23 stycznia 2019 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 6 czerwca 2019 r. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r. WSA w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1334/20, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora. Dopiero w wyniku wykonania tego wyroku, Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zdaniem Skarżącej bezprawne działanie organów podatkowych, doprowadziło do niemożności prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej i tym samym osiągania dochodów umożliwiających terminową zapłatę podatków. Jej zdaniem, brak z kolei takiej możliwości doprowadził do powstania zaległości podatkowych i w konsekwencji do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego efektem było powstanie kosztów egzekucyjnych. Słusznie zatem wskazuje WSA w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że okoliczności odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, zostały wprawdzie odnotowane w zaskarżonym postanowieniu, lecz Dyrektor w ogóle do nich się nie odniósł oceniając brak ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że w razie stwierdzenia, że to faktycznie bezprawne działania organów podatkowych, doprowadziły do braku możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i osiągania dochodów pozwalających na terminową zapłatę podatków, należałoby uznać, że została naruszona zasada zaufania do organów państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie w interesie publicznym byłoby w takim przypadku, aby poprzez udzielenie ulgi przynajmniej w pewnym stopniu naprawić popełnione na wcześniejszym etapie błędy. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której organy podatkowe uniemożliwiają efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika i następnie obciążają go jeszcze skutkami swoich działań, pozbawionych jakichkolwiek podstaw prawnych. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 64 e § 2 pkt 1 u.p.e.a., przez błędną wykładnię w zakresie przesłanki ważnego interesu zobowiązanego i przesłanki interesu publicznego, warunkujących możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazania, co do dalszego postępowania poprzez niezamieszczenie wyraźnych wskazówek, co do dalszego postępowania. WSA w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednoznacznie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowania, Organ będzie zobowiązany do przyjęcia znaczenia przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego" oraz "interesu publicznego" w znaczeniu zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu. Ponadto stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia, czy przesłanki te zachodzą, koniecznym będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z przedstawionymi wytycznymi, przede wszystkim zmierzającego do ustalenia prawidłowej sytuacji ekonomicznej Spółki oraz ewentualnego wpływu odmowy zarejestrowania jej jako czynnego podatnika VAT i tym samym przyczynienia się przez organy podatkowe do powstania zaległości podatkowych Spółki. Mając na uwadze powyższe wywody, za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez przekroczenie granic kontroli sądowej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania naruszających zasadę uznaniowości wyrażoną w art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Mirella Łent Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)