III FSK 1248/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 279/24 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 19 października 2023 r., nr KO.4117.189.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., I SA/Łd 279/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 19 października 2023 r., nr KO.4117.189.2023, w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Skierniewicach utrzymało w mocy własną decyzję z 19 lipca 2023 r., w której odmówiono zmiany ostatecznej decyzji tego organu z 21 grudnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Strzelce z 27 października 2017 r., w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z poźn. zm., dalej: ,,o.p."), który był podstawą procedowania w tej sprawie, nie przewiduje możliwości ponownej oceny sprawy przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, jak chciałaby to widzieć Skarżąca. Taka ocena jest możliwa w postępowaniu odwoławczym i w tej sprawie została dokonana ze skutkiem negatywnym dla Skarżącej. Sąd wskazał, że decyzją z 21 grudnia 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję określającą organu pierwszej instancji. Następnie Skarżąca skorzystała z drogi sądowej, jednak WSA w Łodzi wyrokiem z 23 maja 2019 r., I SA/Łd 159/18, oddalił skargę na decyzję SKO, a wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., III FSK 1460/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki. Zdaniem sądu, nowy operat szacunkowy pozyskany przez Spółkę, wskazujący na niższą wartość budowli, nie jest zmianą okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 o.p. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest również zmiana linii orzeczniczej, czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 1 i 2 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie i dokonanie oceny, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały wydanie decyzji w sprawie w kształcie jak w skarżonej decyzji; 2) art. 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 254 §1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że brak jest przesłanek do wydania decyzji zmieniającej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w razie uznania przez sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w trybie art, 188 p.p.s.a. wniósł o merytoryczne rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że w tej sprawie doszło do zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana wartości budowli związana jest z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla elektrowni wiatrowej, ustalającego wartość tejże budowli na 1 stycznia 2017 r. na kwotę 914.000 zł. Istotą wniosku jest fakt zmiany wartości budowli wziętej do obliczania podatku, a nie chęć zapłaty mniejszego podatku od elementów budowlanych elektrowni zgodnie z zasadami obowiązującymi przed 2017 r. oraz po 2017 r. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjne są niezasadne. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 254 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl art. 254 § 2 o.p., zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że dopiero zmiana faktów prawotwórczych, wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, daje podstawę by na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (zob. K. Teszner, komentarz do art. 254 o.p. w: L. Etel [red.] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024; a także wyroki NSA: z 7 października 2010 r., II FSK 971/09; z 2 sierpnia 2024 r., III FSK 1594/23). Co przy tym istotne, chodzi tu o zmianę okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji, a nie o ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dacie wydania decyzji podatkowej lecz nieznanych organowi podatkowemu. Przepis art. 254 o.p. nie służy bowiem do weryfikacji prawidłowości decyzji podatkowej, tylko do jej zmiany w związku z zaistniałą po jej doręczeniu zmianą okoliczności faktycznych. Postępowanie prowadzone w na podstawie art. 254 o.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 3083/15). W tej sprawie, jak słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, skarżąca Spółka próbowała w trybie art. 254 o.p. poddać weryfikacji ostateczną i prawomocną decyzję SKO w Skierniewicach z 21 grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Strzelce z 27 października 2017 r., w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że w decyzji Wójta Gminy Strzelce przyjęto za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli (elektrowni wiatrowej) w wysokości 4.709.228,00 zł, która to wartość została określona na podstawie przedłożonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Nie budzi też wątpliwości, że po zakończeniu powstępowania wymiarowego Spółka wniosła o zmianę ostatecznej decyzji SKO w Skierniewicach z 21 grudnia 2017 r., dołączając do wniosku operat szacunkowy sporządzony na jej zlecenie i ustalający wartość elektrowni wiatrowej na kwotę 914.000,00 zł. Zmiana tej wartości nie wynika jednak ze zmiany stanu faktycznego po wydaniu decyzji ostatecznej, za którą można uważać zbycie lub likwidację środka trwałego, lecz z odmiennej oceny stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania tej decyzji. W takim przypadku nie może mieć zastosowania tryb, o którym mowa w art. 254 o.p. Z tego względu całkowicie niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 254 § 1 o.p. w zw. z art. 1 i art. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 i art. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. W granicach wyznaczonych treścią art. 254 o.p., SKO w Skierniewicach prawidłowo ustaliło stan faktyczny tej sprawy. Z punktu widzenia przedmiotu tego postępowania, kluczowym było ustalenie, czy po wydaniu decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2017 r. doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wobec Spółki wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ prawidłowo ustalił, że taka zmiana nie wystąpiła. Jak już wspomniano, za taką zmianę nie można uważać nowej wyceny środków trwałych, jeżeli nie wiąże się ona ze zbyciem lub likwidacją środka trwałego po wydaniu decyzji wymiarowej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski