III FSK 1259/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/21 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.30.2020.AD/EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", poprzez wydanie decyzji oddalającej skargę pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia przez organ II instancji całego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że przedstawione przez Skarżącego dowody na istnienie mienia Spółki umożliwiającego pokrycie należności podatkowych w znacznej części nie pozwalają na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Błąd w tym zakresie mógł doprowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 127 o.p. i art. 128 o.p. poprzez wydanie decyzji oddalającej skargę pomimo tego, że zaległość podatkowa za miesiące sierpień i listopad 2014 r. przedawniła się, ponieważ decyzja organu l instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została doręczona Skarżącemu po upływie okresu przedawnienia, a dopiero decyzje organów II instancji są ostateczne. Błąd w tym zakresie mógł doprowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 188 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji oddalającej skargę pomimo tego, że zarówno organ I jak i organ II instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nie przeprowadziły wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i analizy finansowej przedsiębiorstw oraz z zeznań świadka T. S., których przeprowadzenie przyczyniłoby się zdaniem Skarżącego do uznania, że wystąpiły przesłanki negatywne dla zaistnienia odpowiedzialności Skarżącego. Błąd w tym zakresie mógł doprowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej jako: "pr. up.") w związku z art. 21 ust. 1 pr. up. polegające na uznaniu, że zaistniały przesłanki do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy takie przesłanki w rzeczywistości nie wystąpiły, a co za tym idzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie powinien być złożony, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. polegające na uznaniu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w związku niewykazaniem przez niego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego - w sytuacji wykazania przez Skarżącego braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w badanym okresie, c) art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. polegające na przychyleniu się do błędnego stanowiska organów I i II instancji stwierdzającego, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w związku z niewskazaniem przez niego mienia Spółki umożliwiającego pokrycie należności podatkowych w znacznej części podczas gdy Skarżący wykazał istnienie tegoż majątku. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi m.in. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., a także naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Należy w związku z tym nadmienić, że w regulacji art. 116 o.p. ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności członków zarządu wskazanych w tym unormowaniu spółek. Normatywny kształt odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich jest oparty na dwóch kategoriach przesłanek, które z uwagi na sposób ich prawnego ujęcia należy podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Pierwsza grupa tych przesłanek obejmuje zaległości podatkowe danej spółki, pełnienie obowiązków członka jej zarządu, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, których dotyczą zaległości podatkowe, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Ich określenie jako pozytywne oznacza, że stwierdzenie istnienia tych przesłanek warunkuje przypisanie odpowiedzialności podatkowej danemu członkowi zarządu. Przy czym jednocześnie wykazanie istnienia tych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Druga grupa przesłanek, określana jako negatywne z uwagi na ich normatywne ujęcie, dotyczy sytuacji gdy członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Przesłanki negatywne w tym kształcie obowiązywały do końca 2015 r. Z dniem 1 stycznia 2016 r. w ramach przesłanki określonej w art. 116 art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. ustawodawca wskazał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, zmieniając również art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który odnosi się do sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka negatywna dotyczy nie wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sposób prawnego ujęcia tych przesłanek oznacza, że wymóg ich wykazania dotyczy danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Dla zaistnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich konieczne staje się wykazanie zaistnienia przesłanek pozytywnych oraz stwierdzenie nieistnienia przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających od odpowiedzialności danego członka zarządu. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, w którym WSA przyjął, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego. Zaległości podatkowe powstały bowiem jako skutek nieuiszczenia zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych przez podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług dotyczące okresów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Prawidłowa jest także ocena przez Sąd I instancji spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, czego potwierdzeniem jest umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 11 ust. 1 pr. up. w zw. z art. 21 ust. 1 pr. up. w odniesieniu do zaistnienia przesłanek do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy takie przesłanki w ocenie Skarżącego nie wystąpiły, stąd też w jego ocenie wniosek ten nie powinien być złożony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, który wynikał z art. 11 ust. 1 pr. up., związany z nieuregulowaniem wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 7/2014, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 8/2014, powstał z końcem września 2014 r., gdyż Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a ustalony stan faktyczny należy kwalifikować jako trwałe niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zgodnie z art. 11 ust. 1a tej ustawy. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Skarżący, kwestionując zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, argumentował ,,przy ocenie wypłacalności podmiotu, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań nie są równoznaczne z jego niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki’’. Należy jednakże zauważyć, że jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, ,,w niniejszej sprawie nie wskazywano, aby w sprawie wystąpiła druga okoliczność, o której mowa w art. 11 pr. up., wskazująca na niewypłacalność dłużnika, tj. sytuacja, w której zobowiązania podmiotu będącego osobą prawną przekroczą wartość jego majątku’’. Stąd też podstawą oceny zaistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości była pierwsza ze wskazanych normatywnie przesłanek. W konsekwencji powyższego nie można uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., gdyż Sąd I instancji prawidłowo, w ślad za organami, uznał zaistnienie podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 § 1 pkt. 2 o.p., wskazując, że wykazał istnienie majątku, który umożliwia pokrycie należności podatkowych w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, ponownie stwierdza, że zaistnienie przesłanki negatywnej odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 o.p. jest uzależnione od wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Godzi się wiec zauważyć, że w konstrukcji tej negatywnej przesłanki odpowiedzialności prawodawca określił, że chodzi nie tylko o wskazanie mienia spółki, ale takiego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jej spełnieniem będzie zatem nie tylko samo wskazanie mienia, gdyż prawodawca doprecyzowuje tę przesłankę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określono sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W wyroku tego Sądu z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 799/23 przyjęto zatem zasadnie, iż "okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13)." Chodzi więc o wskazanie mienia, z którego egzekucja jest realna do przeprowadzenia. W wyroku NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3969/21 prawidłowo zatem uznano, że ,,wynikający z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela’’. Uwzględniając zatem sposób rozumienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności po myśli art. 116 § 1 pkt 2 o.p. należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, iż Skarżący nie wykazał mienia spełniającego tak normatywnie określony wymóg. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy w zaskarżonej decyzji dokonały wnikliwej analizy możliwości zaspokojenia się z mienia wskazanego przez Skarżącego, co jednak nie doprowadziło do uzyskania kwot pieniężnych. Trzeba także nadmienić, iż trafnie stwierdził Sąd I instancji, odnosząc się do wskazanych pożyczek udzielonych przez E. Sp. z o.o. względem T. Sp. z o.o., biorąc pod uwagę oświadczenie ewentualnego dłużnika, że okazały się co najmniej wierzytelnościami spornymi, zaś egzekucja z pozostałego określonego w skardze mienia (prawa własności przedmiotowych licencji i praw autorskich), także okazała się niemożliwa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. Jak już stwierdzono prawidłowe w tym względzie jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wnikliwej analizy dokonanej przez organy w zakresie możliwości zaspokojenia się z mienia wskazanego przez Skarżącego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 188 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w zarzucie przepisy o.p. Prawidłowe jest stanowisko w tym względzie Sądu I instancji, że nie zachodziła konieczność dokonywania pełnej analizy sytuacji majątkowej spółki, gdyż podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość była sytuacja nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy również uznać zasadność stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko organów, iż "Formułując wniosek o przesłuchanie Pana T. S. Strona nie wskazała w szczególności, jakie ewentualnie okoliczności mógłby wskazać świadek, które nie mogą być i nie zostały wykazane przez Stronę w postaci pisemnych wyjaśnień złożonych w toku w postępowania". Nie sposób uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 127 o.p. i art. 128 o.p., w którym Skarżący podnosi, że decyzja organu I instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została mu doręczona po upływie okresu przedawnienia. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1. o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W treści tej regulacji ustawodawca posługuje się wyrażeniem wydanie decyzji, a nie jej doręczenia. Dlatego też także w tym względzie trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego została wydana przed upływem 5 letniego okresu, o którym stanowi art. 118 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski