III FSK 1294/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 942/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW3.4123.51.2020.9.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 942/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW3.4123.51.2020.9.AJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) i art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. z uwagi na niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organy naruszyły ww. przepisy przez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z uwagi na pominięcie twierdzeń strony o fundamentalnym znaczeniu dla ustalenia kwestii jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, które mogły się przyczynić do ostatecznego potwierdzenia okoliczności o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że informacje przekazane przez skarżącego uzasadniają spełnienie tej przesłanki egzoneracyjnej i nie wykazał on, że nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanego wyżej przepisu ustawy, polegającą na przyjęciu, że w aktualnym stanie sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki ponieważ organy skutecznie nie podważyły twierdzeń skarżącego, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że osoby trzecie wystawiają sfałszowane faktury na B. sp. z o. o. a tym samym, że najprawdopodobniej jest spełniona przesłanka negatywa wyłączająca jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki, albowiem nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że informacje przekazane przez skarżącego uzasadniają spełnienie tej przesłanki egzoneracyjnej i jednocześnie nie wykazał on, że nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, 3. ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł: 1. o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej, 2. zasądzenie na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3. na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. o przeprowadzenie rozprawy. Pismem procesowym z 13 marca 2024 r. skarżący przedłożył uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną załączając postanowienie z 25 maja 2022 r. Prokuratury Regionalnej w L. dot. umorzenia śledztwa w sprawie związanej z toczącym się postępowaniem. Pismem procesowym z 19 kwietnia 2024 r. skarżący w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną poinformował o rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 689/22, tj. oddaleniu skargi DIAS w Warszawie w analogicznej sprawie dot. drugiego członka zarządu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zgodności z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu B. sp. z o.o. wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Na wstępie wskazać należy, że tak jak zauważył skarżący, w analogicznej sprawie o sygn. akt III FSK 689/22 dotyczącej drugiego członka zarządu p. R. K. w dniu 4 kwietnia 2024 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione tam stanowisko, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją przedstawioną w tym judykacie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że ze wszech miar słusznie skarżący podnosił, że w sprawie najprawdopodobniej jest spełniona przesłanka negatywna (egzoneracyjna) wyłączająca jego odpowiedzialność jako członka zarządu B. Nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazano, że skarżący podnosił, iż B. była jedną ze spółek oferowanych przez W. sp. kom. Osoba pierwotnie zainteresowana nabyciem udziałów w tej spółce nie stawiła się na umówione spotkanie, do sprzedaży udziałów na jej rzecz ostatecznie nie doszło. Udziały te W. zbyła później - następnie - na rzecz innej osoby fizycznej. Podstawowe dane spółek oferowanych przez W., takie jak nazwa, adres, NIP, REGON, rejestracja na potrzeby VAT, są ogólnodostępne, co umożliwiło ich wykorzystanie do wystawiania "pustych" faktur w celu oszustwa. Skarżący twierdził, że od dnia zarejestrowania B. do dnia zbycia w niej udziałów nie miał jakiejkolwiek wiedzy o tym, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży czy zakupów, według jego wiedzy działalności takiej nie prowadziła i została wykorzystana do popełniania oszustw podatkowych przez osoby trzecie. Na powyższe okoliczności skarżący w postępowaniu podatkowym zgłosił określone tezy i wnioski dowodowe, które zostały przez organy podatkowe oddalone. Sąd pierwszej instancji na gruncie zgormadzonego materiału dowodowego uznał tezy skarżącego za wiarygodne. Wskazał, że należy przeprowadzić zgłoszone przez skarżącego dowody, celem ostatecznego potwierdzenia wskazanych przez niego okoliczności. W ocenie WSA, jeżeli spółka została wykorzystana do przestępczej działalności przez osoby trzecie - to skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość tej spółki, gdyż nie mógł on przewidzieć ziszczenia się przesłanki upadłościowej. Organ odwoławczy zaś prowadził swój wywód na temat winy skarżącego w oderwaniu od wskazanych przez stronę okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego luki dowodowe i kierunki dowodowe przedstawione przez sąd pierwszej instancji wymagają uzupełnienia i ponownego rozważenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem specyfiki działalności polegającej na "oferowaniu udziałów w spółkach". Wniosków i konstatacji sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego nie można wprawdzie a priori wykluczyć, jednakże wymagają one potwierdzenia lub zaprzeczenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, w którym wszak ustala/odtwarza się stan faktyczny sprawy, co z kolei podlega kontroli pod względem legalności realizacji w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jeżeli organ administracji - w niezbędnym i dostępnym/możliwym zakresie - efektywnie uzupełni postępowanie dowodowe i dokona oceny całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, w sprawie powinien zaistnieć stan umożliwiający zgodne z prawem rozstrzygnięcie ad meritum. Zaskarżony wyrok odpowiada zatem prawu poprzez wytknięcie luk i zaniechań postępowania dowodowego i oceny dowodowej. Jednakże kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że spełniona została "ze wszech miar" określona okoliczność egzoneracyjna, jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne. W związku z tym, w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny koryguje uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia. Przedstawiona powyżej wadliwość stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, wobec uznania, że słusznie zaskarżona decyzja została uchylona, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z art. 184 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]