III FSK 1302/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 256/22 w sprawie ze skargi Zarządu M. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2022 r., nr SKO Gd 3622/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2022 r., nr SKO Gd 3622/21, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Zarządu M. S.A. z siedzibą w G. kwotę 39242 (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 lipca 2022 r., I SA/Gd 256/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zarządu M. S.A. z siedzibą w G. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 20 stycznia 2022 r., nr SKO Gd 3622/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z 18 maja 2021 r. określającą wobec Spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 19.351.495 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.978.286 zł. Organy obu instancji uznały, że Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l."), dotyczącego infrastruktury kolejowej. Zwolnienie to, w zakresie, w jakim odnosi się do podmiotów niebędących zarządcą krajowej (narodowej) infrastruktury kolejowej, stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TFUE"), w związku z czym plan przyznania tej pomocy powinien zostać notyfikowany Komisji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE. Ustawa wprowadzająca przedmiotowe zwolnienia nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji, co skutkuje brakiem możliwości przyznania Spółce przedmiotowego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem. Zdaniem sądu, prawidłowo organy uznały, że będące przedmiotem sprawy zwolnienie od podatku wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną. Z uwagi na to, że przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone bez zgłoszenia Komisji, Spółka nie może mieć uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania jej pomocy niezgodnie z prawem Unii. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku Spółki, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych. Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta – jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Wyrok z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1043 z poźn. zm., dalej: ,,u.t.k.") oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE, poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., które mają być udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na błędną ocenę, iż przyznanie takiego zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, mimo, iż nie wynika to wprost z wykładni przesłanek niedozwolonej pomocy publicznej zawartych w art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, tj. nieopartą na literalnym, gramatycznym brzmieniu przepisu oraz nieuwzględniającą powszechnie przyjętego w języku polskim znaczenia użytych w przepisie słów, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z jego oczywistym językowym brzmieniem. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: ,,o.p."), przez jego niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z arbitralnego działania organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane w indywidualnych sprawach innych podatników. Powyższe polegało również na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, nie zaś na podstawie hipotetycznego i bezpodstawnego założenia, że Komisja Europejska może w przyszłości uznać przyznane Skarżącej zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. za niedozwoloną pomoc publiczną z uwagi na brak notyfikacji przedmiotowego środka pomocowego, podczas gdy w chwili obecnej przed Komisją Europejską nie toczy się żadne postępowanie w tej sprawie. W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a jeśli WSA w Gdańsku stwierdzi, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione o uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy w ramach autokontroli wyroku. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanowiska, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., stanowi formę pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Należy wskazać, że zagadnienie to było przedmiotem pytania prejudycjalnego, z którym Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r., C-453/23, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "Artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Pomimo tego, że w sentencji tego wyroku został zastosowany tryb przypuszczający ("nie wydaje się, by"), to już w jego uzasadnieniu wyrażony został kategoryczny pogląd, że "z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający (...) przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia." (pkt 74). W uzasadnieniu wyroku Trybunał przywołał zresztą fragmenty opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 17 października 2024 r., w której wskazano, że państwa członkowskie w ramach przysługującej im autonomii podatkowej mogą w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Komisja dysponuje zaś szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi przy uznawaniu niektórych rodzajów pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 TFUE. Gdyby wykonywanie tych uprawnień miało obejmować wszelkie ogólne i abstrakcyjne zwolnienia podatkowe, istniałoby wówczas ryzyko, że ocena Komisji systematycznie zastępowałaby ocenę państw członkowskich w tej dziedzinie, a tym samym naruszałaby ich autonomię podatkową (pkt 51 i pkt 52 wyroku). W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, takich jak dziedzina podatków bezpośrednich, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień TFUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Autonomia przyznana państwom członkowskim w dziedzinie podatków bezpośrednich oznacza także, że owe państwa mają możliwość dokonania kategoryzacji podatkowej, a w szczególności wprowadzenia zwolnień podatkowych, które uznają za najbardziej odpowiednie do realizacji zamierzonych przez nie celów leżących w interesie ogólnym, niezależnie od tego, czy cele te mają charakter podatkowy, czy też nie (pkt 48 i 51 wyroku). W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał również, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Według Trybunału Sprawiedliwości, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z polskiej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w sprawie, której dotyczy pytanie prejudycjalne (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 ustawy u.p.o.l. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W rezultacie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 wyroku (pkt 65 i 66). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. W konsekwencji wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). W nawiązaniu do rozstrzygnięcia i argumentacji zawartej w przywołanym wyroku TSUE, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w całości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu tym próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Ponadto, skoro zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność, to zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Zwolnienie to skierowane jest przy tym nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia (zob. wyroki NSA: z 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1126/22; z 20 sierpnia 2025 r., III FSK 3/22). Z tego względu w pełni zasadny jest zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE. Wbrew stanowisku organów oraz sądu pierwszej instancji, zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., nie ma selektywnego charakteru, a przez to nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust.1 TFUE. Za błędnie skonstruowany, a przez to chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b p.p.s.a. W tej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie był żaden z tych aktów ani żadna z tych czynności, lecz decyzja administracyjna, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stąd też sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a. Przedwczesnym jest wypowiadanie się w kwestii naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie zwolnienia z podatku całych działek ewidencyjnych, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i SKO w Gdańsku, nie odnosili się zarzutów dotyczących objęcia zwolnieniem całej działki ewidencyjnej. Organ odwoławczy uznał, że odmowa zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek zawartych w tymże przepisie. Do kwestii tej organ będzie zatem zobowiązany odnieść się przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku oraz uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji SKO w Gdańsku. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył wysokość opłaty za zastępstwo prawne do połowy stawek za pierwszą i drugą instancję, mając na uwadze rozpoznanie na jednej rozprawie trzech spraw z udziałem tego samego pełnomocnika Spółki, w których zostały złożone jednorodne skargi oraz skargi kasacyjne (III FSK 1301/22, III FSK 1302/22, III FSK 1303/22). SWSA(del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski