III FSK 1339/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 40/23 w sprawie ze skargi T. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2022 r., nr 1801-IOD.4123.9.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. V. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 40/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 października 2022 r., nr 1801-IOD.4123.9.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz od kwietnia do października 2016 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu i jednocześnie prezesa zarządu dłużnej spółki od 4 listopada 2011 r., czyli od dnia jej powstania, i funkcję tę pełnił do dnia wydania decyzji, tj. w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań VAT za wyszczególnione w decyzji miesiące. Organ wyjaśnił, że stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz brak przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności. Stwierdzono, że stan niewypłacalności spółki powstał 17 sierpnia 2016 r., a właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało uznać 30-dniowy termin liczony od tej daty, czyli 16 września 2016 r. Analizując dokumentację finansową Spółki za lata 2014-2017, organ wskazał, że już od stycznia 2016 r. podmiot miał problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i sytuacja ta z biegiem czasu nie ulegała poprawie, lecz nasileniu. Wartość zaległości z tytułu VAT systematycznie wzrastała, osiągając ostatecznie w listopadzie 2016 r. kwotę 858.152 zł. Za lata 2014-2017 w składanych deklaracjach CIT-8 Spółka jedynie za 2015 r. wykazała zysk. W składanych bilansach za lata 2016 i 2017 zobowiązania znacznie przekraczały wartość jej majątku. Okoliczność ta stanowiła o niewypłacalności Spółki, co potwierdziły wyliczone na podstawie danych z bilansów wartości podstawowych wskaźników ekonomicznych obrazujących sytuację finansową w poszczególnych latach. W ocenie organu, Spółka (jej członkowie) miała świadomość trudnej sytuacji finansowej, w jakiej się znalazła, jednak wniosek o ogłoszenie upadłości do właściwego sądu rejestrowego złożono dopiero 30 listopada 2017 r. Postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. sąd ten oddalił wniosek i ustalił, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania podmiotu wpisanego do KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, kosztami postępowania obciążył dłużnika. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie odpowiedzialności podatkowej za grudzień 2015 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W pozostałym zakresie Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego oraz brak było okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Spółka poza zaległościami VAT miała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za październik 2016 r., na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień i październik 2016 r., na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za październik 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że najstarszą wymagalną zaległością dłużnej spółki była zaległość z tytułu VAT za grudzień 2015 r. (termin płatności 25 stycznia 2016 r.), a kolejnymi zobowiązaniami niezapłaconymi w terminie - zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne z terminem płatności 16 maja 2016 r. oraz zobowiązanie w VAT za kwiecień 2016 r. (płatne do 25 maja 2016 r.). Zdaniem Dyrektora, istnienie tych zaległości – w zestawieniu z kolejnymi długami - potwierdziły trwały charakter nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań i wystąpienie przesłanki niewypłacalności tego podmiotu. Opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące 17 sierpnia 2016 r. i od tego momentu, tj. zaistnienia stanu niewypłacalności, zaczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił oceny organów co do spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu wskazano, że opóźnienie po stronie spółki w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące 17 sierpnia 2016 r., w tej dacie nastąpiła niewypłacalność dłużnego podmiotu i od tego momentu zaczął bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku. Ustalenia organów co do niewypłacalności spółki potwierdził co do zasady Sąd Rejonowy w Rzeszowie w postanowieniu z 8 czerwca 2018 r., V GU 422/17, w którym odwołał się do stanowiska nadzorcy sądowego, wg którego "wartość majątku dłużnika jest mniejsza niż wartość przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego". W ocenie WSA, niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od potencjalnego wystąpienia stanu niewypłacalności nie prowadzi automatycznie do odpowiedzialności za brak jego złożenia, zwłaszcza jeżeli istnieją prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej. Błędna ocena spodziewanej sytuacji spółki rodzi jednak konsekwencje dla członków zarządu związane ze spóźnionym złożeniem wniosku. Prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku. Dłużna spółka, za zaległości której odpowiada obecnie Skarżący, nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych, a to stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku do sądu rejestrowego, co nie zostało dokonane we właściwym czasie. Bezsporne na etapie kontroli sądowoadministracyjnej były kwestie pełnienia przez Skarżącego w spornym okresie funkcji w organie zarządczym dłużnej spółki, istnienie zaległości podatkowych w VAT we wskazanym w decyzjach zakresie oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku dłużnika. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi na decyzję, która wydana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów opartej na wybiórczym przeprowadzeniu i uwzględnieniu dowodów, bez zweryfikowania ponad wszelką wątpliwość okoliczności kluczowych dla oceny sprawy, a mianowicie poprzez brak uwzględnienia faktu, że spółka prowadzi działalność po dzień zaskarżenia oraz składa do sądu rejestrowego sprawozdania finansowe, co oznacza, że wskazywane przez organy podatkowe opóźnienia w płatnościach nie uniemożliwiły prowadzenia działalności, nie przesądzały zatem negatywnej prognozy ekonomicznej, a zatem nie stanowiły o niewypłacalności spółki, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. c) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej: p.u.) poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a właściwym czasem do złożenia wniosku było 30 dni od wystąpienia podstawy upadłości, co stanowić ma o niespełnieniu przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej od odpowiedzialności, podczas gdy Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie właściwym, gdyż spółka pomimo chwilowych opóźnień w płatnościach utrzymała funkcjonowanie, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2 p.u. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o błędne stwierdzenie, że stan niewypłacalności zaistniał również w oparciu o negatywny stan finansowy spółki, podczas gdy chwilowe, a nawet czasowe pogorszenie wskaźników finansowych przedsiębiorstwa nie musi oznaczać per se wystąpienia stanu niewypłacalności, z którego niemożliwym jest powrót do poprawy sytuacji biznesowej, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z at. 13 ust. 1, 1a i 2 p.u. przejawiające się w oddaleniu skargi na decyzję pomimo tego, że po dokładnym zanalizowaniu wskaźników finansowych spółki oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 8 czerwca 2018 r., sygn. V GU 422/17, prowadzącym do stwierdzenia, że spełniona została tzw. bilansowa przesłanka upadłości, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organ i sąd liczony był z uwzględnieniem przesłanki polegającej na opóźnieniu w płatnościach, zatem przesłanka bilansowa nie powinna być w ogóle brana pod uwagę ani przez organ ani przez sąd. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach. Pismem z 4 września 2025 r. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Skarżący przedmiotem zarzutów kasacyjnych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uczynił art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz poszczególne przepisy ustawy – Prawo upadłościowe z uwagi na zarzucaną ich błędną subsumcję. Niezależnie od omyłkowego wskazania w podstawach kasacyjnych poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 13 zamiast prawidłowo art. 11 p.u. (co pośrednio wynika z uzasadnień zarzutów zawartych w uzasadnieniu środka zaskarżenia oraz redakcji zarzutów częściowo nawiązującej do wykładni norm zawartych w przywołanych przez Skarżącego przepisach, ocena skuteczności jedynego zarzutu procesowego będzie determinować kierunek badania zasadności zarzutów zawartych w pkt II.1 i II.3 petitum skargi kasacyjnej. W ramach procesowego zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący zakwestionował działanie organów obu instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, naruszenia upatrując w błędnym ustaleniu stanu niewypłacalności spółki z uwagi na niewzięcie pod uwagę okoliczności prowadzenia przez spółkę w dalszym ciągu działalności gospodarczej i corocznego składania w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych. Zarzut ten w istocie zawiera w sobie również element odwołujący się do wykładni art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5 p.u., bowiem zdekodowanie norm zawartych w tych przepisach pozwala ocenić okoliczności relewantne dla sprawy i tym samym elementy faktyczne konieczne do poddania dowodzeniu przez organy. Jednocześnie zarzut ten koreluje z zarzutem zawartym w pkt II.2 skargi kasacyjnej. Pojęcie stanu niewypłacalności zostało w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe w odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zdefiniowane paralelnie – podmiotowi gospodarczemu przypisuje się ten status w przypadku utraty przezeń płynności płatniczej (art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u.), a także w razie zaistnienia przesłanki bilansowej, tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 5 p.u.). Użyty w art. 11 ust. 2 ustawy zwrot "także wtedy" wskazuje na zastosowanie przez ustawodawcę konstrukcji alternatywy łącznej dla przesłanek warunkujących przypisanie statusu podmiotu niewypłacalnego. Mogą one zaistnieć jednocześnie, wystarczające jest wystąpienie którejkolwiek z nich, są względem siebie niezależne i mogące zaistnieć samodzielnie. Przesłanki niewypłacalności dłużnika, z uwzględnieniem domniemań, o których mowa w art. 11 ust. 1a i 5 p.u., mają charakter obiektywny i nie zawierają w swej konstrukcji uznaniowości ani elementu ocennego ze strony obarczonego ryzykiem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Za niemieszczące się w hipotezie art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a p.u. i tym samym nieistotne dla oceny stanu niewypłacalności dłużnika pozostaje brak wielości wierzycieli (może być tylko jeden niezaspokojony wierzyciel), brak wielości zobowiązań u jednego wierzyciela (może być to kilku wierzycieli z pojedynczymi wierzytelnościami każdy), małe wartości nieuregulowanych zobowiązań, jak również przyczyna ich nieregulowania (brak środków, taktyka gospodarcza). Artykuł 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. nakazuje powiązanie stanu niewypłacalności z zachowaniem dłużnika, nie zaś stanem jego majątku. Przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, tj. po upływie dnia wymagalności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań (obligatoryjna wielość zobowiązań), i dodatkowego upływu 3-miesięcznego terminu z art. 11 ust. 1a p.u. Analogiczną konstrukcję zastosowano w odniesieniu do przesłanki bilansowej – wystąpienie przesłanki nadwyżki zobowiązań, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, nad aktywa oraz upływ 24-miesięcznego terminu z art. 11 ust. 5 p.u. Wyszczególnione elementy konstrukcji przesłanek są wyczerpujące. Podobnie jak za irrelewantne uznaje się okoliczności wskazane powyżej, bez znaczenia dla oceny stanu niewypłacalności z którejkolwiek przyczyny uznać należy okoliczność ewentualnego dalszego występowania podmiotu na rynku, jak również jego aktywnego działania w obrocie gospodarczym czy składania sprawozdań finansowych do rejestrów. Skoro zaś dana okoliczność nie zawiera się w przesłankach zawartych w hipotezach zarówno art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u., jak również art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 5 p.u., organy nie były zobligowane w świetle art. 180 § 1 O.p. do przeprowadzania dowodów na wykazanie faktów nieprzyczyniających się do wyjaśnienia sprawy, co przesądzało o bezskuteczności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Powyższe wymuszało przyjęcie oceny o nieskutecznym zakwestionowaniu przez Stronę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe oraz przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazano uprzednio, z punktu widzenia oceny zaistnienia po stronie dłużnika stanu niewypłacalności istotne pozostają tylko te okoliczności, które ustawodawca przewidział w przesłankach hipotez przepisów materialnoprawnych koniecznych do wykazania w procesie dowodzenia przed organami. Zarówno w odniesieniu do przesłanki utraty płynności płatniczej, jak również przesłanki bilansowej ustawodawca wprowadził minimalny przedział czasowy trwania okoliczności wypełniających te przesłanki. W przypadku pierwszej z nich wymagany jest upływ 3 miesięcy, w przypadku drugiej – 24 miesięcy. W świetle poczynionej uwagi brak jest możliwości domagania się przez Skarżącego, aby hipotetyczna możliwość poprawy sytuacji biznesowej dłużnej spółki wykluczała możność sięgnięcia do art. 10 w zw. z art. 11 p.u. i przyjęcia zaistnienia stanu niewypłacalności dłużnika. W przypadku przesłanki bilansowej, przekroczenie zobowiązań nad aktywa (z zastrzeżeniami z art. 11 ust. 5 ustawy) i utrzymanie się takiego stanu przez 24 miesiące jest konieczne i zarazem wystarczające dla sięgnięcia po dyspozycję art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 i 5 p.u. Wspomniane 24-miesiące w założeniu wyklucza wspominaną przez Skarżącego "chwilowość" pogorszenia wskaźników finansowych jako wyłączającą stosowanie art. 11 ust. 2 p.u. i przesądza o braku podstaw dla zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u. (w skardze kasacyjnej omyłkowo art. 13). Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę WSA, prognozy na poprawę sytuacji ekonomicznej nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku czy też uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu. Z faktu stosowania w odniesieniu do przesłanek niewypłacalności konstrukcji alternatywy łącznej wynika dalej idąca konsekwencja. Z punktu widzenia szacowania czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., w przypadku wystąpienia u danego podmiotu obu przesłanek (kumulatywna utrata płynności płatniczej i równowagi bilansowej), decydujące znaczenie ma ta z przesłanek, która zaistniała jako pierwsza. Od jej wystąpienia liczony będzie 30-dniowy termin na wystąpienie do sądu rejestrowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej. Jak wynika z niezakwestionowanego skutecznie przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy, najstarszą wymagalną zaległością dłużnej spółki była zaległość z tytułu VAT za grudzień 2015 r. (termin płatności 25 stycznia 2016 r.), a kolejnymi zobowiązaniami niezapłaconymi w terminie - zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne z terminem płatności 16 maja 2016 r. oraz zobowiązanie w VAT za kwiecień 2016 r. (płatne do 25 maja 2016 r.). Efektem poczynionych ustaleń była ocena zaistnienia stanu niewypłacalności dłużnej spółki 17 sierpnia 2016 r., co determinowało upływ 30-dniowy terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., 16 września 2016 r. Bez wpływu dla przyjętej oceny było późniejsze zaistnienie przesłanki bilansowej. Z tego względu chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, 1a oraz 2 p.u. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazany art. 13), mimo że zarzut ten należałoby prawidłowo powiązać dodatkowo z art. 10 i art. 21 ust. 1 p.u. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. Skoro opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące w dniu 17 sierpnia 2016 r., wniosek o ogłoszenie upadłości skierowany przez spółkę do sądu rejestrowego 30 listopada 2017 r. był spóźniony względem "czasu właściwego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u. w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a Skarżący nie wykazał występowania w sprawie przesłanki uwalniającej tegoż od odpowiedzialności nałożonej mocą zaskarżonych decyzji organów. Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Agnieszka Olesińska