III FSK 1356/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 724/23 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.199.2022.4/ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 2741 (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 724/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę M. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ II instancji", "Organ") z dnia 2 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.199.2022.4/ZM oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia 27 września 2022 r., nr 1438- SPM.4104.417.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 7.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 2 stycznia 2023 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Jednocześnie Organ domagał się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205, dalej: "u.p.s.d."), poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia potwierdzającego fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), podczas gdy art. 6 ust. 4, jak i art. 6 ust. 1 u.p.s.d., nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie reguluje wprost art. 17a ust. 1 u.p.s.d.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego skutkującego skróceniem pierwotnego 5- letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem w takich okolicznościach uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wygasa po upływie 3 lat, podczas gdy przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzony został w celu odzyskania kompetencji organu do ustalenia zobowiązania podatkowego a nie ich ograniczenia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy termin uprawnienia wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizn wynosi 3 lata; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania przez Organ ww. przepisów, w sytuacji gdy w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, gdyż w dniu 10.03.2017 r. został zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia [...], co spowodowało, że od tej daty rozpoczął bieg 5 - letni termin przedawnienia, ponieważ z tą datą zaktualizował się obowiązek złożenia w terminie miesiąca, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez WSA błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a w konsekwencji jego nieprawidłowym zastosowaniu oraz naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegających zdaniem Sądu I instancji na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po terminie przedawnienia zobowiązania, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla WSA podstawę do oddalenia skargi. Strona w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego pełnionego przez adwokata według norm przepisanych. Zarządzeniem z dnia 29 stycznia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Postanowieniem z dnia 25 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie z urzędu, do czasu rozpoznania zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu tut. sądu z dnia 5 marca 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1588/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 26 maja 2025 r. podjął w tym względzie uchwałę w sprawie III FPS 2/25, co skutkowało podjęciem zawieszonego postępowania na mocy postanowienia z dnia 18 czerwca 2025 r., w oparciu o treść przepisów art. 128 § 1 pkt 4 i art. 131 zd. 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia spadku po zmarłym 11 listopada 2016 br. W. W. (1). W ocenie organów podatkowych stosownie do treści przepisu art. 68 § 2 pkt 1 o.p., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis nie ma zastosowania, z uwagi na brak obowiązku złożenia zeznania podatkowego w sytuacji powstania (przedawnienia) obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia potwierdzającego fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w tym zakresie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługują na aprobatę. Wyżej omawiana kwestia sporna była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)". W uzasadnieniu wyżej wskazywanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny konkludując stwierdzał, że w normatywnej konstrukcji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca nakazuje wyodrębnić trzy zakresy ponownego powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia tego pisma. Po drugie, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania pismo jest orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Po trzecie, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skład siedmiu sędziów NSA zauważa, że pytanie sprowadza się do drugiej z tych sytuacji, mieszczących się w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. NSA w omawianej uchwale podzielił pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Zatem, podkreślał NSA w powoływanej uchwale, ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym (stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem (np. poświadczenie dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Stanowisko to zostało przyjęte i zaaprobowane w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz powyżej powołanych przy przedstawianiu pierwszej koncepcji orzeczniczej, warto przywołać również wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 28.06.2023 r., III FSK 2276/21; z 27.07.2023 r., III FSK 2227/21; z 14.12.2023 r., III FSK 3461/21; z 14.03.3024 r., III FSK 3714/21. W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem wątpliwości, że trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r., licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydanej Skarżącej, po upływie wskazanego wyżej terminu przedawnienia, tj. 27 września 2022 r. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)